Письмо ФНС России от 29.07.2024 N БВ-4-7/8573@ "О направлении Обзора правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых во втором квартале 2024 года по вопросам налогообложения"
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ФЕДЕРАЛЬНАЯ НАЛОГОВАЯ СЛУЖБА
ПИСЬМО
от 29 июля 2024 г. N БВ-4-7/8573@
Федеральная налоговая служба направляет для использования в работе Обзор правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых во втором квартале 2024 года по вопросам налогообложения.
Действительный
государственный советник
Российской Федерации
2 класса
В.В.БАЦИЕВ
Приложение
ОБЗОР
ПРАВОВЫХ ПОЗИЦИЙ, ОТРАЖЕННЫХ В СУДЕБНЫХ АКТАХ
КОНСТИТУЦИОННОГО СУДА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ И ВЕРХОВНОГО СУДА
РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ, ПРИНЯТЫХ ВО ВТОРОМ КВАРТАЛЕ 2024 ГОДА
ПО ВОПРОСАМ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
1. Принцип поддержания доверия к закону и действиям государства (статья 75.1 Конституции Российской Федерации), производный от конституционных требований юридического равенства и справедливости в правовом демократическом государстве (статьи 1 и 19), предполагает, что уполномоченные государством органы должны принимать свои решения на основе строгого исполнения законодательных предписаний, а также внимательного и ответственного исследования фактических обстоятельств, с которыми закон связывает возникновение, изменение и прекращение соответствующих прав и свобод. Из этого вытекает, что ни действующее избирательное законодательство, ни практика его применения не должны порождать поводов для подрыва такого доверия.
Гражданину было отказано в регистрации в качестве кандидата в депутаты Советов депутатов муниципальных округов Восточное Измайлово и Гагаринский в городе Москве ввиду несоответствия сведений о роде занятий, изложенных в заявлении о согласии баллотироваться ("самозанятый"), документу, подтверждающему эти сведения - справке по форме КНД 1122035 о постановке на учет в качестве налогоплательщика налога на профессиональный доход, в которой отсутствуют слова "самозанятый(ая)", "самозанятость".
Конституционный Суд Российской Федерации, анализируя положения пунктов 1 - 3 статьи 45, пунктов 2, 6 и 8 статьи 33, пункта 8 статьи 37, пункта 3 статьи 61, пунктов 4 и 5 статьи 63 Федерального закона "Об основных гарантиях избирательных прав и права на участие в референдуме граждан Российской Федерации"), отметил, что гарантированное Конституцией Российской Федерации равное избирательное право граждан сопряжено с информированием избирателей о кандидатах, в том числе о местах их работы или службы, занимаемых должностях (в случае отсутствия таковых - о роде занятий) с подтверждением этих сведений копиями документов. После регистрации кандидата эти данные включаются в бюллетень, а также размещаются на информационном стенде участковой избирательной комиссии. Так обеспечиваются необходимые условия для доступности граждан к достоверной информации о кандидатах.
К роду занятий кандидата относится документально подтвержденная деятельность, приносящая ему доход, либо статус неработающего кандидата (подпункт 57 статьи 2 Федерального закона "Об основных гарантиях избирательных прав и права на участие в референдуме граждан Российской Федерации"). Это законоположение содержит общее понятие и не устанавливает ни исчерпывающего перечня видов деятельности, ни правомерных способов их документального подтверждения.
Из положений частей 6 и 7 статьи 2, частей 1 и 2 статьи 4 Федерального закона от 27.11.2018 N 422-ФЗ "О проведении эксперимента по установлению специального налогового режима "Налог на профессиональный доход" следует, что приобретение статуса плательщика налога на профессиональный доход связано с ведением физическими лицами определенных видов деятельности, приносящих им такой доход. В связи с этим с учетом того, что подпункт 57 статьи 2 Федерального закона "Об основных гарантиях избирательных прав и права на участие в референдуме граждан Российской Федерации" относит к сведениям о роде занятий кандидата информацию о его документально подтвержденной деятельности, приносящей доход, а не о конкретном режиме налогообложения, его применение, требующее на безальтернативной основе указывать в избирательных документах сведения о принадлежности кандидата к плательщикам налога на профессиональный доход, не согласуется, - по крайней мере, в отношении лиц, не зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей, - с действующим законодательством.
При этом Судом отмечено, что категория "самозанятый" широко используется и во многих подзаконных - президентских, правительственных, ведомственных - нормативных правовых актах и нередко обозначающих самозанятых как физических лиц, применяющих введенный Федеральным законом от 27.11.2018 N 422-ФЗ специальный налоговый режим. Такие акты в совокупности с положениями Федерального закона от 27.11.2018 N 422-ФЗ - хотя он непосредственно и не содержит упоминания о самозанятых физических лицах - означают, по сути, официальное юридическое признание института самозанятости граждан как налогооблагаемой деятельности, приносящей им доход.
При таких обстоятельствах лишение кандидата правомочия указать в документах, представляемых в избирательную комиссию в целях уведомления о выдвижении и регистрации, в качестве рода своих занятий сведения о том, что он является самозанятым, существенно ограничивает его электоральные возможности, не позволяя надлежащим - с точки зрения установленных законом различий видов приносящей доход деятельности - образом донести до избирателей достоверную информацию о присущих ему личных и тем более деловых качествах и тем самым попытаться оказать, опираясь на них, конкурентное воздействие на их выбор.
Игнорирование статуса самозанятого гражданина, не связанного с наличием у него регистрации в качестве индивидуального предпринимателя, нарушает равенство избирательных прав граждан и создает не имеющие конституционно значимого оправдания препятствия для полноценного участия в избирательном процессе.
По результатам рассмотрения жалобы Конституционный Суд Российской Федерации признал подпункт 57 статьи 2 и подпункты "в", "в.1" пункта 24 статьи 38 Федерального закона "Об основных гарантиях избирательных прав и права на участие в референдуме граждан Российской Федерации" не соответствующими Конституции Российской Федерации в той мере, в какой они служат основанием для отказа в регистрации кандидата, указавшего в документах, представленных для уведомления о выдвижении и регистрации, в качестве рода занятий, что он является самозанятым, если согласно справке налогового органа такой кандидат поставлен на учет как налогоплательщик налога на профессиональный доход (за исключением случая, когда он зарегистрирован в установленном порядке как индивидуальный предприниматель).
Федеральному законодателю надлежит внести изменения в законодательное регулирование избирательных отношений в части, касающейся указания рода занятий кандидата. Впредь до внесения в законодательное регулирование необходимых изменений кандидату не может быть отказано в регистрации (решение о регистрации не может быть отменено) в случае указания в качестве рода занятий сведений о том, что он является самозанятым, если такой кандидат согласно справке налогового органа поставлен на учет как налогоплательщик налога на профессиональный доход (за исключением случая, когда он зарегистрирован в установленном порядке как индивидуальный предприниматель).
Дело заявителя не подлежит пересмотру, но заявитель имеет право на применение в отношении нее компенсаторных механизмов.
Данные выводы содержатся в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 30.05.2024 N 27-П "По делу о проверке конституционности подпункта 57 статьи 2 и подпунктов "в", "в.1" пункта 24 статьи 38 Федерального закона "Об основных гарантиях избирательных прав и права на участие в референдуме граждан Российской Федерации" в связи с жалобой гражданки Е.Г. Силаевой".
2. Пункт 6 статьи 138 Закона о банкротстве предполагает удовлетворение требований об уплате имущественных налогов, начисленных на заложенное имущество за период нахождения должника в процедурах банкротства, за счет средств, вырученных от использования и реализации предмета залога, до начала расчетов с залоговым кредитором. Если удовлетворение указанных требований в обстоятельствах конкретного дела фактически ведет к утрате для залогового кредитора экономического смысла залога и при этом не установлено, что именно поведение залогового кредитора создало условия для формирования такого объема налоговой задолженности, который порождает соответствующие негативные последствия, арбитражный суд вправе соразмерно распределить средства, полученные от использования или реализации предмета залога, между требованиями об уплате имущественных налогов и требованиями залогового кредитора.
ПАО "Сбербанк России" и ООО "Торговый дом "Агроторг", обращаясь с жалобами в Конституционный Суд Российской Федерации, полагали, что оспариваемая ими норма пункта 6 статьи 138 Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве)" противоречит статьям 10, 19, 34, 35, 55, 57, 118 и 119 Конституции Российской Федерации в той мере, в которой она допускает возможность удовлетворения требований по текущим имущественным налогам, связанным с предметом залога, и пеням за счет средств, полученных от реализации или использования заложенного имущества, до начала расчетов с залоговыми кредиторами.
Анализируя положения статья 18.1, абзаца шестого пункта 4 статьи 134, пунктов 1 и 2 статьи 138 Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве)", Конституционный Суд Российской Федерации отметил преимущественное положение залогового кредитора, в то же время указав на законоположения, предусматривающие возможность направить средства, поступившие от реализации предмета залога, на погашение требований кредиторов первой и второй очереди, а также требований иных лиц, обеспечивающих реализацию процедур банкротства.
При этом согласно пункту 6 статьи 138 Закона о банкротстве до соответствующего расходования средств, поступивших от реализации предмета залога, за счет этих средств покрываются расходы на обеспечение сохранности предмета залога и реализацию его на торгах. Данной нормой, по сути, введено правило, в силу которого издержки, связанные с предметом залога, должны покрываться за счет средств, поступивших от его реализации, и не подлежат, по общему правилу, покрытию за счет средств от реализации иного имущества должника, составляющего конкурсную массу, что фактически означало бы их переложение на иных - помимо залогового кредитора - кредиторов должника. Такой подход, помещающий преимущество на стороне залогового кредитора в определенные рамки, по мнению Конституционного Суда Российской Федерации, не вступает в противоречие с критериями разумности и справедливости.
Вместе с тем бремя содержания предмета залога не ограничивается только расходами на обеспечение его сохранности и реализацию его на торгах. Предмет залога и после начала процедуры банкротства остается объектом обложения имущественными налогами (например, земельным налогом, налогом на имущество организаций, транспортным налогом), которые в силу своего экономического основания тесно связаны с самим объектом обложения.
Статус имущества как заложенного не предопределяет невозможности уплаты связанных с ним имущественных налогов, обязанность по уплате которых возникла после начала процедуры банкротства, за счет средств, полученных от его реализации или использования, с учетом вытекающего из экономического основания таких налогов соотношения их подлежащей ежегодной уплате суммы, с одной стороны, и стоимости имущества - с другой, а равно с учетом того влияния, которое залоговый кредитор может оказывать на характер использования и быстроту реализации залогового имущества (и тем самым - на число налоговых периодов, за которые налог подлежит уплате при нахождении имущества в залоге после начала процедуры банкротства). Тем более что залоговый кредитор, принимая в качестве обеспечения исполнения обязательства то или иное имущество, имеет возможность оценить его стоимость и, следовательно, несет связанные с этим риски, в том числе касающиеся ее последующего изменения.
С учетом указанных обстоятельств Конституционный Суд Российской Федерации пришел к выводу, что к определению очереди уплаты в процессе банкротства имущественных налогов, связанных с предметом залога, не могут быть применены правовые позиции, выраженные в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 31.05.2023 N 28-П (по жалобе ООО "Предприятие строительных работ энергетики"), в котором речь шла об обязательных платежах, которые возникают при реализации всего массива (помимо денежных средств) имущества, составляющего конкурсную массу, т.е. все оставшееся от экономической деятельности находящейся в процессе банкротства организации и объективно предназначенное теперь прежде всего именно для расчетов с кредиторами.
Поскольку воля законодателя относительно порядка уплаты текущей задолженности по имущественным налогам, связанным с предметом залога, прямо в положениях Закона о банкротстве не выражена, данный вопрос был разрешен судебной практикой на основе заложенного законодателем в пункте 6 статьи 138 Закона о банкротстве подхода, состоящего в недопустимости переложения на незалоговых кредиторов расходов и издержек, связанных с залоговым имуществом, в его соотношении с правилами удовлетворения текущих требований по уплате налогов (Определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 08.04.2021 N 305-ЭС20-20287, от 11.04.2022 N 309-ЭС22-3010 (1, 2), от 17.10.2022 N 309-ЭС20-3307 (11), от 19.10.2020 N 305-ЭС20-10152.
Суд пришел к выводу о том, что пункт 6 статьи 138 Закона о банкротстве, предполагающий удовлетворение требований об уплате имущественных налогов, начисленных на заложенное имущество за период нахождения должника в процедурах банкротства, за счет средств, вырученных от использования и реализации предмета залога, до начала расчетов с залоговым кредитором, не может рассматриваться как отступление от конституционных предписаний. Хотя объем удовлетворения требований залогового кредитора тем самым объективно уменьшается, подобный подход не выходит за рамки допустимого с точки зрения баланса интересов как применительно к особенностям ситуации банкротства, так и в более широком контексте обеспечения социальной и экономической солидарности.
Вместе с тем если удовлетворение указанных требований до начала расчетов с залоговым кредитором в обстоятельствах конкретного дела фактически ведет к утрате для него экономического смысла залога и при этом не установлено, что именно поведение залогового кредитора создало условия для формирования такого объема налоговой задолженности, который порождает соответствующие негативные последствия, арбитражный суд вправе соразмерно - с учетом в том числе того, насколько повлияет непоступление соответствующих сумм в региональный и местный бюджеты на выполнение социальных обязательств соответствующих публичных образований и приведет ли неполучение залоговым кредитором средств от использования и реализации заложенного имущества к невозможности продолжения им деятельности (к банкротству), - распределить средства, полученные от использования или реализации предмета залога, между требованиями об уплате имущественных налогов и требованиями залогового кредитора.
Аналогичный подход Суд распространил на очередность погашения требования по уплате пеней, не усмотрев достаточных конституционно-правовых оснований для того, чтобы утверждать о необходимости отнесения соответствующих пеней к какой-либо иной категории или очереди платежей, отличной от самих налогов, в связи с несвоевременной уплатой которых пени начисляются. Вместе с тем Суд указал, что невключение пеней в состав приоритетных требований может являться формой соразмерного распределения судом средств, полученных от использования или реализации предмета залога, между требованиями об уплате имущественных налогов и требованиями залогового кредитора.
Конституционный Суд Российской Федерации признал пункт 6 статьи 138 Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве)" не противоречащим Конституции Российской Федерации в той мере, в какой он по своему конституционно-правовому смыслу в системе действующего правового регулирования и по смыслу, придаваемому ему сложившейся правоприменительной практикой, предполагает, что:
- требования об уплате текущей задолженности по имущественным налогам, связанным с предметом залога, а также соответствующих пеней удовлетворяются за счет средств, полученных от его использования и реализации, до начала расчетов с залоговым кредитором;
- если удовлетворение указанных требований до начала расчетов с залоговым кредитором в обстоятельствах конкретного дела фактически приводит к утрате для залогового кредитора экономического смысла залога и при этом не установлено, что именно поведение залогового кредитора создало условия для формирования такого объема налоговой задолженности, который порождает соответствующие негативные последствия, арбитражный суд вправе соразмерно распределить средства, полученные от использования или реализации предмета залога, между требованиями об уплате имущественных налогов и требованиями залогового кредитора.
Данные выводы содержатся в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 09.04.2024 N 16-П "По делу о проверке конституционности пункта 6 статьи 138 Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве)" в связи с жалобами публичного акционерного общества "Сбербанк России" и общества с ограниченной ответственностью "Торговый дом "Агроторг".
3. Назначение административного штрафа за два или более правонарушения "как за совершение одного" в соответствии с частью 5 статьи 4.4 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях само по себе не исключает возможности различного определения итогового (общего) размера штрафа в зависимости от существа административного правонарушения и порядка исчисления административного штрафа, предусмотренного конкретной санкцией особенной части данного Кодекса. В этих случаях назначение одного наказания за совершение нескольких однородных административных нарушений также способно привести к улучшению правового положения лица, их совершившего.
ООО "Воплощение" в 2020 году по результатам трех документарных проверок было привлечено к административной ответственности по части 1 статьи 15.25 КоАП Российской Федерации за осуществление незаконных валютных операций, выразившихся в выплате работникам-нерезидентам заработной платы наличными денежными средствами (минуя счета в уполномоченных банках). Каждое из нарушений налоговый орган оформлял отдельным постановлением, в том числе и нарушения, зафиксированные в рамках одной проверки, и назначал по каждому самостоятельный штраф, исчисленный пропорционально сумме каждой незаконной валютной операции. В 2022 году аналогичным образом по выявленным правонарушениям назначалось наказание также ООО "СИБТЕК".
Федеральным законом от 26.03.2022 N 70-ФЗ статья 4.4 КоАП Российской Федерации была дополнена частью 5, согласно которой если при проведении одного контрольного (надзорного) мероприятия в ходе осуществления государственного контроля (надзора), муниципального контроля выявлены два и более административных правонарушения, ответственность за которые предусмотрена одной и той же статьей (частью статьи) раздела II данного Кодекса или закона субъекта Российской Федерации об административных правонарушениях, совершившему их лицу назначается административное наказание как за совершение одного административного правонарушения.
Поскольку не все постановления по делам заявителей были исполнены, на основании новой нормы права заявители обращались в суды, указывая, что исполнению подлежит лишь одно постановление об административном наказании, вынесенное по результатам одной проверки, а производство по последующим подлежит прекращению. Однако суды им отказали, отмечая, что данная норма не применима с обратной силой в их делах. Она не улучшает правовое положение лица, так как не снижает итоговый размер штрафа, исчисляемого пропорционально сумме каждой незаконной валютной операции.
Обращаясь в Конституционный Суд Российской Федерации, ООО "Воплощение" указало, что часть 2 статьи 1.7, часть 5 статьи 4.4, часть 1 статьи 15.25, статьи 31.8 КоАП Российской Федерации, рассматриваемые в их системной связи с учетом правоприменительной практики, по его мнению, противоречат статьям 18, 19 (часть 2), 46 (часть 1), 55 (часть 3) и 57 Конституции Российской Федерации, поскольку исключают возможность привлечения к административной ответственности и назначения наказания (по результатам проведения одного мероприятия валютного контроля) только за совершение одной незаконной валютной операции с освобождением от наказания за совершение аналогичных деяний в случае установления административного штрафа в величине, кратной сумме осуществленной валютной операции, а не в твердой денежной сумме. Заявитель также связывает нарушение своих конституционных прав с тем, что оспариваемые им нормы не предусматривают возможности прекращения исполнения постановления о назначении административного наказания в судебном порядке.
ООО "СИБТЕК", обращаясь в Конституционный Суд Российской Федерации, указало, что:
- пункт 2 статьи 31.7 КоАП Российской Федерации во взаимосвязи с частью 2 его статьи 1.7 не соответствуют статье 54 (часть 2) Конституции Российской Федерации, поскольку по смыслу, придаваемому этим нормам правоприменительной практикой, препятствуют применению с обратной силой закона, улучшающего положение лица, привлеченного к административной ответственности, в процессе обжалования в арбитражных судах постановления по делу об административном правонарушении (в том числе позволяя арбитражному суду кассационной инстанции ссылаться на отсутствие у него полномочий по установлению фактических обстоятельств);
- часть 5 статьи 4.4 КоАП Российской Федерации не соответствует статьям 1, 15 и 19 Конституции Российской Федерации, поскольку по смыслу, придаваемому ей правоприменительной практикой, позволяет рассматривать выявленные в рамках одного контрольно-надзорного мероприятия несколько эпизодов административных правонарушений в сфере валютного контроля как оконченные деяния, подлежащие самостоятельной квалификации (множественность административных правонарушений), в результате чего административное наказание назначается за каждое из них в отдельности;
- статья 260 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации противоречит статьям 1 и 15 Конституции Российской Федерации, поскольку препятствует обращению с письменными объяснениями, развивающими доводы апелляционной жалобы, за пределами срока подачи такой жалобы и позволяет арбитражному суду апелляционной инстанции ограничиваться лишь доводами, изложенными в апелляционной жалобе, не проверяя решение суда первой инстанции в полном объеме.
Рассмотрев жалобы, Конституционный Суд Российской Федерации прекратил производство по настоящему делу в части, касающейся проверки конституционности статьи 260 АПК Российской Федерации, пункта 2 статьи 31.7 и статьи 31.8 КоАП Российской Федерации. Вместе с тем он признал часть 2 статьи 1.7, часть 5 статьи 4.4 и часть 1 статьи 15.25 КоАП Российской Федерации в их взаимосвязи не противоречащими Конституции Российской Федерации, дав следующее толкование оспариваемым законоположениям.
По мнению Суда, постановления о назначении административного наказания юридическому лицу за административные правонарушения, предусмотренные частью 1 статьи 15.25 КоАП Российской Федерации и выявленные в рамках одного контрольного (надзорного) мероприятия, когда такие постановления вынесены до вступления в силу части 5 статьи 4.4 КоАП Российской Федерации, но не исполнены (все или отдельные из них), - в правоотношениях, в которых число таких постановлений имеет значение для реализации прав и исполнения обязанностей юридического лица, - должны по решению соответствующих правоприменительных органов рассматриваться (учитываться) в качестве одного постановления о назначении административного наказания. Совокупный размер штрафа определяется путем суммирования штрафов, назначенных такими постановлениями. При этом отмена ранее вынесенных постановлений о назначении административного наказания и принятие постановления, объединяющего все совершенные правонарушения, по общему правилу не требуется.
Обосновывая позицию, Конституционный Суд Российской Федерации исходил из следующего.
Федеральный закон от 26.03.2022 N 70-ФЗ, вступивший в силу 06.04.2022 дополнил статью 4.4 КоАП Российской Федерации частью 5, в соответствии с которой административное наказание в виде административного штрафа назначается по результатам одного контрольного (надзорного) мероприятия - вне зависимости от количества выявленных нарушений и проверяемых периодов - однократно (одним постановлением). Данная законодательная новелла была призвана урегулировать ситуацию, когда при проведении одного контрольного (надзорного) мероприятия обнаруживаются однотипные нарушения, за которые назначаются аналогичные наказания.
Тем самым федеральный законодатель стремился преодолеть негативную правоприменительную практику, ведущую к излишнему увеличению административной (штрафной) нагрузки на субъекты предпринимательской деятельности, связанной с привлечением юридических лиц и индивидуальных предпринимателей к административной ответственности и, в конечном счете, улучшить положение лиц, относящихся к данной категории. Вместе с тем это намерение законодателя само по себе не свидетельствует о том, что такое улучшение сказалось в одинаковой мере на положении всех лиц, привлекаемых к ответственности за совершение нескольких административных правонарушений, выявленных в рамках одного контрольного (надзорного) мероприятия.
КоАП Российской Федерации в статье 3.5 предусматривает несколько различных способов исчисления административных штрафов. Штраф, будучи денежным взысканием, может выражаться как в твердом размере (в рублях) (часть 1), так и в величине, кратной стоимости предмета административного правонарушения (пункт 1 части 1), или в иной величине, кратной количественному показателю, характеризующему совершенное правонарушение, в частности размеру незаконной валютной операции (пункт 2 части 1). Не исключается и сочетание этих двух способов, когда размер штрафа рассчитывается как доля (процент) от определенной суммы, но его максимальный размер ограничивается фиксированной величиной. Назначение административного штрафа за два или более правонарушения "как за совершение одного" в соответствии с частью 5 статьи 4.4 КоАП Российской Федерации само по себе не исключает возможности различного определения итогового (общего) размера штрафа в зависимости от существа административного правонарушения и порядка исчисления административного штрафа, предусмотренного конкретной санкцией Особенной части данного Кодекса.
Применение части 5 статьи 4.4 КоАП Российской Федерации при назначении штрафа за совершение нескольких правонарушений, ответственность за которые предусмотрена частью 1 статьи 15.25 КоАП Российской Федерации, "как за совершение одного" предполагает, что сложение сумм незаконных валютных операций по каждому правонарушению и назначение одного наказания за них приводят к различным результатам в зависимости от порядка исчисления размера административного штрафа, предусмотренного для разных субъектов правонарушения. То есть для юридических лиц при назначении штрафа, установленного в виде кратной величины (которая на момент вынесения налоговыми органами постановлений в отношении заявителей составляла от трех четвертых до одного размера суммы незаконной валютной операции), его общий размер останется таким же, как и в случае назначения штрафов за каждое правонарушение в отдельности (как того требовала статья 4.4 данного Кодекса в ранее действовавшей редакции) и их суммирования. В то же время для должностных лиц при назначении штрафа, который установлен в фиксированной сумме (на момент вынесения налоговыми органами постановлений в отношении заявителей - в диапазоне от двадцати до тридцати тысяч рублей), его итоговый размер - вне зависимости от числа и размера незаконных валютных операций - не может превышать максимального размера штрафа, назначаемого за одно такое правонарушение (тридцать тысяч рублей).
Применительно к составу административного правонарушения, предусмотренного частью 1 статьи 15.25 КоАП Российской Федерации, новое правовое регулирование, связанное со вступлением в силу части 5 статьи 4.4 указанного Кодекса, позволило уменьшать размер итогового штрафа не для субъектов предпринимательской деятельности (юридических лиц и индивидуальных предпринимателей), а для должностных лиц.
Вместе с тем и в тех случаях, когда исчисление размера административного штрафа за административные правонарушения (включая осуществление незаконных валютных операций) производится в кратной величине - хотя итоговый штраф, назначаемый за совершение нескольких правонарушений "как за совершение одного", остается таким же, каким он был бы в соответствии с ранее действовавшим регулированием, - положения части 1 статьи 15.25 КоАП Российской Федерации в системной связи с частью 5 его статьи 4.4 не могут рассматриваться как нарушающие принципы равенства, справедливости и конкретизирующий их принцип назначения соразмерной санкции за совершенное правонарушение. В этих случаях назначение одного наказания за совершение нескольких однородных административных нарушений также способно привести к улучшению правового положения лица, их совершившего.
Количество назначенных административных наказаний может приобретать для хозяйственной деятельности лица, привлеченного к административной ответственности, - с точки зрения прямых и косвенных последствий привлечения к такой ответственности - не меньшее значение, чем конкретный размер санкции, тем более с учетом возможной динамики этого регулирования. Во-первых, количество вступивших в законную силу постановлений о назначении административного наказания может иметь значение в контексте лицензионно-разрешительной деятельности, при отнесении лица к категории повышенного риска для целей государственного контроля (надзора), в случае участия в конкурсных процедурах и т.п. Во-вторых, вынесение одного постановления о назначении административного наказания вместо двух и более некоторым образом упрощает для лица процедуру обжалования привлечения его к административной ответственности в вышестоящий государственный орган и (или) в суд.
Как по своему буквальному смыслу, так и с учетом телеологического толкования, положения части 2 статьи 1.7, части 5 статьи 4.4 и части 1 статьи 15.25 КоАП Российской Федерации в их нормативном единстве предполагают, что части 5 статьи 4.4 данного Кодекса должна придаваться обратная сила не только в случае вынесения нескольких постановлений о назначении штрафов в твердом размере (либо в кратном размере, но с ограничением максимального размера), но и в случае, когда штраф определяется в размере, кратном сумме всех незаконных валютных операций, выявленных по итогам одного контрольного мероприятия, без ограничения максимального размера. В последнем случае также должен учитываться положительный эффект нового регулирования, исключающего неоднократность привлечения к юридической ответственности.
Конституционный Суд Российской Федерации прекратил производство по настоящему делу в части, касающейся проверки конституционности статьи 260 АПК Российской Федерации, пункта 2 статьи 31.7 и статьи 31.8 КоАП Российской Федерации, указав следующее.
Поскольку выявленный конституционно-правовой смысл части 2 статьи 1.7, части 5 статьи 4.4 и части 1 статьи 15.25 КоАП Российской Федерации не предполагает отмены в деле заявителя соответствующих неисполненных постановлений о назначении административного штрафа в связи со вступлением в силу части 5 статьи 4.4 КоАП Российской Федерации, проверка в рамках настоящего дела конституционности пункта 2 статьи 31.7 и статьи 31.8 КоАП Российской Федерации в том аспекте, в котором их оспаривает заявитель, приобретает характер абстрактного нормоконтроля, что недопустимо по конституционной жалобе.
Жалоба ООО "СИБТЕК" в части оспаривания статьи 260 АПК Российской Федерации в указанном им аспекте не дает оснований для оценки ее конституционности в настоящем деле и не отвечает критерию допустимости обращений в Конституционный Суд Российской Федерации.
Данные выводы содержатся в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 02.04.2024 N 14-П "По делу о проверке конституционности части 2 статьи 1.7, части 5 статьи 4.4, части 1 статьи 15.25, пункта 2 статьи 31.7, статьи 31.8 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях и статьи 260 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в связи с жалобами общества с ограниченной ответственностью "Воплощение" и общества с ограниченной ответственностью "СИБТЕК".
4. Установленные положениями Налогового кодекса Российской Федерации, регламентирующими порядок и основания проведения в рамках выездной налоговой проверки осмотра и выемки документов и предметов, перечень и объем контрольных мероприятий отвечают целям законодательного регулирования налогового контроля, направленного в том числе на выявление схем искусственного уменьшения налоговых обязательств, и не предполагают их произвольного и формального применения должностными лицами налоговых органов.
В связи с ликвидацией ООО "Спектр" проведена выездная налоговая проверка данного налогоплательщика. Отсутствие организации по адресу местонахождения и неисполнение требования о предоставлении документов (информации), необходимых для установления правильности исчисления и уплаты ликвидируемым лицом налогов в периоды, предшествующие ликвидации, послужили основанием для осмотра помещения, занимаемого ООО "Ле-Интеграция", аффилированного с проверяемым налогоплательщиком, а также выемки документов, предметов и информации с жестких дисков, относящихся к деятельности заявителя.
Не согласившись с проведением осмотра и выемки общество обжаловало действия должностных лиц по их проведению в арбитражный суд.
Суды двух инстанций согласились с позицией общества и пришли к выводу о том, что полномочия налогового органа по производству осмотра и выемки ограничены помещениями и документами (предметами) проверяемого лица; взаимозависимость проверяемого лица и его контрагента не является основанием для проведения любых предусмотренных для налоговой проверки контрольных мероприятий в отношении контрагента.
Суд округа отменил указанные судебные акты и направил дело на новое рассмотрение, по результатам которого в удовлетворении требований заявителя было отказано.
Апелляционный суд и суд округа при новом рассмотрении согласились с доводами налогового органа о законности его действий, обусловленных тем, что ООО "Спектр" и ООО "Ле-Интеграция" осуществляют аналогичные виды деятельности, имеют одних и тех же сотрудников, покупателей, поставщиков, находятся по одному адресу; ООО "Спектр" являлось основным поставщиком ООО "Ле-Интеграция"; IP-адрес при сдаче налоговой отчетности ООО "Спектр" и ООО "Ле-Интеграция" совпадает; ведение бухгалтерского и налогового учета осуществлялось одним лицом; имеется родственная связь между генеральным директором и учредителем ООО "Спектр" и генеральным директором и учредителем ООО "Ле-Интеграция".
Суды исходили из того, что взаимозависимость проверяемого лица и его контрагента является достаточным основанием для осмотра их общих помещений и выемки обнаруженных документов в отсутствие доказательств нарушения прав и законных интересов ООО "Ле-Интеграция", представителю которого были возвращены документы и предметы, не относящиеся к деятельности ООО "Спектр".
Общество обратилось с жалобой в Конституционный Суд Российской Федерации. По мнению заявителя, оспариваемые нормы не соответствуют части 3 статьи 55 Конституции Российской Федерации, поскольку расширяют субъектный состав лиц, территории и помещения которых могут быть подвергнуты таким мероприятиям налогового контроля как осмотр и выемка, что представляет собой не предусмотренное федеральным законом ограничение свободы экономической деятельности.
Отказывая в принятии жалобы общества к рассмотрению, Конституционный Суд Российской Федерации отметил, что достижение конституционной цели оптимизации вмешательства государства в регулирование экономических отношений не исключает право и обязанность государства осуществлять контрольную функцию, направленную на соблюдение установленного порядка ведения хозяйственной деятельности и защиту прав и свобод граждан. При этом детальное регулирование соответствующих отношений обеспечивает правомерный характер деятельности уполномоченных органов и должностных лиц, связанной с взиманием налогов и сборов.
Одной из форм проведения налогового контроля являются налоговые проверки, в том числе выездные (подпункт 2 пункта 1 статьи 31, 82, 87 и 89 Налогового кодекса Российской Федерации), в рамках которых налоговые органы вправе осматривать помещения и территории налогоплательщиков, проводить инвентаризацию принадлежащего налогоплательщику имущества (подпункт 6 пункта 1 статьи 31, статья 92); при наличии у осуществляющих выездную налоговую проверку должностных лиц достаточных оснований полагать, что документы, свидетельствующие о совершении правонарушений, могут быть уничтожены, сокрыты, изменены или заменены, производится выемка этих документов в порядке, предусмотренном статьей 94 Налогового кодекса Российской Федерации; выемка документов и предметов заключается в изъятии должностными лицами налогового органа, проводящими налоговую проверку, документов и предметов проверяемого лица, имеющих отношение к предмету налоговой проверки и свидетельствующих о совершении им налоговых правонарушений, из определенного помещения, с фиксацией соответствующих процессуальных действий и изъятых документов и предметов в протоколе в установленном законом порядке (подпункт 3 пункта 1 статьи 31, пункт 14 статьи 89, пункт 4 статьи 93, статьи 94 и 99).
Данное регулирование подлежит применению с учетом действия принципа недопустимости причинения неправомерного вреда при проведении налогового контроля (35 и 103 Налогового кодекса Российской Федерации) (определения Конституционного Суда Российской Федерации от 31.03.2022 N 500-О и от 29.09.2022 N 2575-О). Необходимость обеспечения баланса частных и публичных интересов в налоговой сфере предполагает возможность проверки, в том числе судебной, законности и обоснованности соответствующих решений, принимаемых в ходе налогового контроля, - о проведении встречных проверок, истребовании документов, назначении экспертиз и т.д., которой и воспользовался заявитель жалобы.
Установленные положениями Налогового кодекса Российской Федерации, регламентирующими порядок и основания проведения в рамках выездной налоговой проверки осмотра и выемки документов и предметов, перечень и объем контрольных мероприятий отвечают целям законодательного регулирования налогового контроля, направленного в том числе на выявление схем искусственного уменьшения налоговых обязательств, и не предполагают их произвольного и формального применения должностными лицами налоговых органов.
Таким образом, Суд пришел к выводу о том, что оспариваемые нормы сами по себе не могут расцениваться как нарушающие конституционные права заявителя в указанном им аспекте.
Данные выводы содержатся в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 11.06.2024 N 1437-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью "Ле-Интеграция" на нарушение его конституционных прав подпунктами 2, 3 и 6 пункта 1 статьи 31, абзацами вторым - четвертым пункта 1 статьи 92 и статьей 94 Налогового кодекса Российской Федерации".
5. Генеральный директор общества, наделенный полномочием действовать от имени общества в силу закона, не был лишен возможности реализовать свой интерес, направленный на пересмотр решения налогового органа по результатам налоговой проверки организации при его обжаловании в суды вышестоящих инстанций самим обществом.
Определением арбитражного апелляционного суда, оставленным судом кассационной инстанции без изменения, прекращено производство по апелляционной жалобе гражданина (контролирующего общество с ограниченной ответственностью лица) на решение арбитражного суда об отказе указанному обществу в признании недействительным решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности.
Суды исходили из того, что оспариваемое решение по спору между налогоплательщиком и уполномоченным органом непосредственно не затрагивает прав и обязанностей заявителя. Определением судьи Верховного Суда Российской Федерации, с которым согласился заместитель Председателя этого суда, заявителю отказано в передаче его кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации.
Гражданин оспорил конституционность статьи 42 "Права лиц, не участвовавших в деле, о правах и об обязанностях которых арбитражный суд принял судебный акт" АПК Российской Федерации. По его мнению оспариваемая норма противоречит статьям 19 (часть 1), 45 и 46 (часть 1) Конституции Российской Федерации в той мере, в какой по смыслу, придаваемому ей судебной практикой, она не допускает возможности обжалования лицом судебного акта, принятого без участия этого лица, по спору о признании недействительным решения налогового органа, которым установлены обстоятельства совершения хозяйственным обществом налогового правонарушения в период, когда такое лицо являлось контролирующим по отношению к данному обществу, притом что в связи с названными обстоятельствами в отношении указанного лица возбуждено уголовное дело, а также имеются основания для наступления в дальнейшем иных неблагоприятных для него последствий, в том числе возбуждения дела о банкротстве контролируемой организации, привлечения контролирующего лица к субсидиарной ответственности по ее обязательствам.
Конституционный Суд Российской Федерации отказал в принятии жалобы к рассмотрению исходя из следующего.
Статья 42 АПК Российской Федерации, предоставляя лицам, не участвовавшим в деле, о правах и об обязанностях которых арбитражный суд принял судебный акт, право обжаловать этот судебный акт, а также оспорить его в порядке надзора по правилам, установленным данным Кодексом, создает условия для реализации такими лицами права на судебную защиту.
Развивая установленные процессуальным законодательством гарантии права на судебную защиту в соответствии с выводами, изложенными в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 16.11.2021 N 49-П, судебная практика признает право контролирующего должника лица, в отношении которого предъявлено требование о привлечении к субсидиарной ответственности, обжаловать применительно к правилам указанной статьи решение суда, которое хотя и не содержит выводов о правах и обязанностях такого лица, не являвшегося непосредственным участником относившихся к предмету спора правоотношений, однако может повлиять на привлечение его к ответственности, а также на ее размер (пункт 27 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 2 (2023), утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 19.07.2023).
Вопрос о том, затрагиваются ли судебным актом по конкретному делу права и обязанности того или иного лица, и, соответственно, о возможности оспаривания им этого акта разрешается арбитражными судами исходя из фактических обстоятельств дела.
Прекращая производство по апелляционной жалобе заявителя, суды отметили, что дело о банкротстве контролируемого им общества не возбуждалось, заявления о привлечении гражданина к субсидиарной ответственности по его обязательствам не подавалось. Суды в деле заявителя отметили, что гражданин является генеральным директором общества, по делу которого вынесено обжалуемое им решение, и был таковым в период, относящийся к проведению налоговой проверки и рассмотрению налогового спора в суде.
Соответственно, отсутствуют основания для вывода о том, что заявитель, наделенный полномочием действовать от имени общества в силу закона, был лишен возможности реализовать свой интерес, направленный на пересмотр указанного решения, при его обжаловании в суды вышестоящих инстанций самим обществом.
Данные выводы содержатся в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 25.04.2024 N 962-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Левадного Льва Николаевича на нарушение его конституционных прав статьей 42 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации".
6. Если сроки совершения определенных действий в рамках осуществления мероприятий налогового контроля, в том числе сроки рассмотрения материалов проверки и принятия решения по ней, сроки рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом в своей совокупности превысили двухлетний срок, предусмотренный абзацем третьим пункта 1 статьи 47 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действующей до 01.01.2023), то в таком случае налоговый орган утрачивает право на принудительное взыскание задолженности как в бесспорном, так и в судебном порядке.
В отношении общества проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов за период с 01.01.2015 по 31.12.2017, по итогам которой Управлением Федеральной налоговой службы принято решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 25.05.2022, в соответствии с которым обществу доначислены налог на прибыль организаций, налог на добавленную стоимость, пени и штраф.
Не согласившись с данным решением, общество обратилось с апелляционной жалобой от 24.06.2022 в вышестоящий налоговый орган - Межрегиональную инспекцию Федеральной налоговой службы.
Межрегиональная инспекция решением от 09.09.2022 частично отменила решение управления от 25.05.2022 - в части доначисления налога на прибыль организаций, оставив решение управления в остальной части без изменения.
На основании вступившего в силу решения от 25.05.2022 Управление направило обществу требование об уплате налогов, сборов, страховых взносов, пени, штрафов, процентов от 23.09.2022 со сроком исполнения до 18.10.2022.
В связи с неуплатой налога, пени, штрафа в установленный в требовании срок управление вынесло решение от 24.10.2022 о взыскании налога, пени и штрафа, за счет денежных средств на счетах общества в банках (далее - решение о взыскании), а также выставило инкассовые поручения от 24.10.2022 к расчетному счету налогоплательщика (далее - инкассовые поручения).
Общество обратилось в арбитражный суд с требованиями о признании решения о взыскании и инкассовых поручений не подлежащими исполнению. Оно полагало, что налоговый орган нарушил сроки проведения выездной налоговой проверки более чем на два года, в связи с чем утратил право на принудительное взыскание задолженности по налогам, пени, штрафу, начисленным по результатам проведенной проверки.
Удовлетворяя требования налогоплательщика, суд первой инстанции, с выводами которого согласился суд апелляционной инстанции, руководствовался положениями статей 23, 46, 47, 70, 82, 89, 100, 101.2, 139.1 Налогового кодекса Российской Федерации (здесь и далее в редакции, действовавшей в спорный период) и исходил из того, что при расчете предельного срока на вынесение и вступление в законную силу решения по результатам налоговой проверки, а также срока на выставления требования и решения о взыскании доначисленных сумм в принудительном порядке необходимо учитывать сроки не в их фактической продолжительности, а в той продолжительности, которая установлена Кодексом. Проанализировав материалы налоговой проверки, суды установили, что при соблюдении установленных Налоговым кодексом Российской Федерации сроков осуществления контрольных мероприятий после начала выездной налоговой проверки 26.11.2018 меры по принудительному взысканию доначисленных сумм недоимки, пени и штрафов должны были быть приняты управлением не позднее 07.09.2022, в то время как решение о взыскании принято и инкассовые поручения приняты (выставлены) 24.10.2022, в связи с чем указанные акты не подлежали исполнению как незаконные.
Суд округа, отменяя судебные акты, принятые судами первой и апелляционной инстанций, и принимая решение об отказе в удовлетворении требований общества, исходил из того, что при проверке соблюдения сроков принудительного внесудебного взыскания оценке, в первую очередь, подлежит своевременность действий налогового органа на стадии исполнения решения, вынесенного по результатам налоговой проверки (после вступления в силу решения и получения реальной возможности его исполнения), которая начинается с выставления требования об уплате налога. Как отмечено судом округа со ссылкой на правовую позицию Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации, выраженную в определении от 05.07.2021 N 307-ЭС21-2135, само по себе нарушение длительности проведения налоговой проверки не может иметь юридического значения для оценки правомерности действий налогового органа на стадии взыскания задолженности по налогам. Иное приводило бы к смешению сроков, относящихся к различным административным процедурам - сроков производства по делу о нарушении законодательства о налогах и сборах, и сроков исполнения решения, принятого по результатам названного производства. По настоящему делу управлением соблюдены сроки направления требования, принятия решения о взыскании налога, сбора, страховых взносов, пени, штрафа, процентов за счет денежных средств на счетах налогоплательщика, установленные 46 и 70 Налогового кодекса Российской Федерации, исчисленные со дня, когда решение управления фактически вступило в силу - 09.09.2022, без учета нарушения сроков проведения самой налоговой проверки и рассмотрения ее результатов. На этом основании суд округа пришел к выводу о том, что решение о взыскании и инкассовые поручения приняты в соответствии с законом и подлежали исполнению налогоплательщиком, признав ошибочными выводы судов первой и апелляционной инстанций об утрате налоговым органом возможности принудительного взыскания задолженности.
Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации отменила постановление суда округа и оставила в силе судебные акты судов первой и апелляционной инстанций исходя из следующего.
По смыслу положений законодательства о налогах и сборах регламентация сроков взыскания налогов, так же как и сроков проведения налоговых проверок, имеет общие итоговые цели, поскольку направлена на достижение равновесия интересов участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, на обеспечение правовой определенности.
Длительный срок проведения налоговой проверки может быть признан недопустимым в той мере, в какой приводит к избыточному или не ограниченному по продолжительности применению мер налогового контроля в отношении налогоплательщиков (Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 16.07.2004 N 14-П и постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.03.2008 N 13084/07).
Исходя из этого, несоблюдение налоговым органом при совершении определенных действий в рамках осуществления мероприятий налогового контроля сроков, предусмотренных пунктом 2 статьи 88, пунктом 6 статьи 89, пунктами 1 и 5 статьи 100, пунктами 1, 6, 9 статьи 101, пунктами 1, 6, 10 статьи 101.4 Налогового кодекса Российской Федерации, не влечет изменения порядка исчисления сроков на принятие мер по взысканию налога, пеней, штрафа в принудительном порядке, в связи с чем при проверке судом соблюдения налоговым органом сроков осуществления принудительных мер сроки совершения упомянутых действий учитываются в той продолжительности, которая установлена нормами Налогового кодекса Российской Федерации (пункт 31 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации"). Из аналогичного подхода исходит Конституционный Суд Российской Федерации, о чем свидетельствует определение от 28.03.2024 N 576-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью "Инженерно-строительная компания "Эммерса" на нарушение его конституционных прав пунктами 3 и 7 статьи 46, абзацем третьим пункта 1 статьи 47, пунктом 2 статьи 70 и статьей 101 Налогового кодекса Российской Федерации".
Таким образом, если сроки совершения определенных действий в рамках осуществления мероприятий налогового контроля, в том числе сроки рассмотрения материалов проверки и принятия решения по ней, сроки рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом в своей совокупности превысили двухлетний срок, предусмотренный абзацем третьим пункта 1 статьи 47 Налогового кодекса Российской Федерации, то в таком случае налоговый орган утрачивает право на принудительное взыскание задолженности как в бесспорном, так и в судебном порядке.
По настоящему делу судами установлено, что акт налоговой проверки должен быть вручен обществу не позднее 04.10.2019, но фактически направлен налогоплательщику 15.11.2019 и получен последним 26.11.2019, то есть нарушен срок на вручение акта налоговой проверки более чем на один месяц; нарушены сроки составления и вручения дополнения к акту налоговой проверки, более чем на 10 месяцев (должно быть составлено 17.01.2020, по факту составлено 20.11.2020), вручено с нарушением срока более чем на два года (должно быть вручено 03.02.2020, по факту вручено 01.03.2022); решение по итогам проведения налоговой проверки должно быть вынесено не позднее 11.03.2020 и вручено не позднее 26.03.2020, однако фактически указанное решение вынесено 25.05.2022.
При этом налогоплательщик вызывался на рассмотрение акта налоговой проверки и материалов дополнительных мероприятий налогового контроля на 13.04.2022, на 06.05.2022, на 25.05.2022 по инициативе налогового органа, вне связи с ходатайствами общества или уклонением налогоплательщика от явки в налоговый орган.
При таком положении, как обоснованно указано судами первой и апелляционной инстанций, в рассматриваемой ситуации имело место последовательное несоблюдение налоговыми органами сроков вручения акта выездной налоговой проверки, совершения действий по проведению и оформлению результатов дополнительных мероприятий налогового контроля, рассмотрению результатов налоговой проверки и вынесения итогового решения, предусмотренных статьями 100 - 101 Налогового кодекса Российской Федерации, что повлекло за собой нарушение сроков принятия оспариваемого решения о взыскании и выставления инкассовых поручений, а также фактическое истечение предельного двухлетнего срока на принудительное взыскание доначисленных проверкой сумм налогов и пеней. При этом выводы судов первой и апелляционной инстанции не противоречат правовой позиции Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 05.07.2021 N 307-ЭС21-2135.
Уже ко дню направления требования об уплате налогов и принятия впоследствии решения о взыскании и выставления инкассовых поручений, возможность принудительного взыскания задолженности с общества была заведомо утрачена налоговым органом.
Данные выводы содержатся в Определении Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 29.05.2024 N 301-ЭС23-26689 по делу N А38-5256/2022 (ООО "Нова Принт" против УФНС России по Республике Марий Эл) о признании не подлежащими исполнению решения о взыскании налога, сбора, страховых взносов, пени, штрафа, процентов за счет денежных средств на счетах заявителя в банках и инкассовых поручений.
7. Вопрос планирования выездной налоговой проверки и выбора проверяемых налогоплательщиков является предметом исключительного усмотрения налоговых органов. Установленные ФНС России суммовые критерии деятельности налогоплательщика (налоговая нагрузка в процентах от выручки по видам деятельности, рентабельность продаж) являются лишь критериями отбора объектов налоговых проверок при планировании выездных налоговых проверок и, следовательно, сам по себе факт соответствия этим критериям отбора не является безусловным доказательством совершения налогоплательщиком налогового правонарушения.
Приказом Федеральной налоговой службы от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ (далее - Приказ) утверждены Концепция системы планирования выездных налоговых проверок (далее - Концепция) и Общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемые налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок (далее - Критерии).
Согласно оспариваемому пункту приказа ситуация, при которой "доля профессиональных налоговых вычетов, предусмотренных статьей 221 Налогового кодекса Российской Федерации, заявленных в налоговых декларациях физических лиц, зарегистрированных в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, в общей сумме их доходов превышает 83 процента", является одним из критериев оценки риска, используемым налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок.
По мнению обратившихся в Верховный Суд Российской Федерации индивидуальных предпринимателей, указанное положение противоречит статье 31 Налогового кодекса Российской Федерации и пункту 7 Положения о ФНС России, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 30.09.2004 N 506 (далее - Положение), поскольку ФНС России не вправе осуществлять нормативно-правовое регулирование в установленной сфере; не уполномочено устанавливать цифровые показатели между доходами и расходами индивидуальных предпринимателей для оценки налоговых рисков.
Отказывая в удовлетворении требований административных истцов, Верховный Суд Российской Федерации пришел к следующим выводам:
- единство системы налоговых органов предполагает ведомственную субординацию территориальных налоговых органов - налоговых инспекций по отношению к Федеральной налоговой службе;
- в соответствии с Положением (пункты 1 и 2, подпункты 5.6 и 6.3) к полномочиям Федеральной налоговой службы отнесено информирование налогоплательщиков о законодательстве о налогах и сборах, разъяснение вопросов, отнесенных к сфере данного органа;
- руководитель Федеральной налоговой службы издает приказы по вопросам, отнесенным к компетенции Службы (подпункт 9.8 пункта 9 Положения), следовательно, оспариваемый акт издан ФНС России при реализации полномочий, установленных законом и Положением;
- Приказ определяет общую систему планирования выездных налоговых проверок, но он не регламентирует порядок их проведения;
- вопрос планирования выездной налоговой проверки и выбора проверяемых налогоплательщиков является предметом исключительного усмотрения налоговых органов, которые оценивают все аспекты деятельности налогоплательщика и отбирают для проверок тех лиц, которые попали одновременно в несколько зон налоговых рисков;
- соответствие деятельности налогоплательщика суммовым критериям (налоговая нагрузка, рентабельности и др.) не является основанием возникновения у налогоплательщика неблагоприятных правовых последствий, а лишь указывает органам налогового контроля и самому налогоплательщику на большую долю вероятности включения налогоплательщика в план выездных налоговых проверок.
Данные выводы содержатся в Решении Верховного Суда Российской Федерации от 18.04.2024 по делу N АКПИ23-1033 (ИП Салтанов Н.М. и Салтанова Н.Г. против ФНС России (заинтересованные лица Минфин России, Минюст России) о признании недействующим с момента принятия пункта 7 приложения 2 к приказу ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ "Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок", оставленном без изменения Апелляционным определением Верховного Суда Российской Федерации от 11.07.2024 N АПЛ24-246.
8. Стандарт доказывания размера полученных доходов в условиях недобросовестных действий налогоплательщика не может быть аналогичным с ситуацией, когда факт получения дохода оформляется налогоплательщиком надлежащим образом. В ином случае недобросовестное лицо, получающее арендную плату посредством наличного расчета и уклоняющееся от уплаты налога, оказывается в более благоприятном правовом положении по сравнению с добросовестным налогоплательщиком.
Индивидуальный предприниматель осуществлял деятельность по сдаче в аренду и реализации собственного недвижимого имущества, применяя упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы".
Инспекцией проведена выездная налоговая проверка индивидуального предпринимателя, по результатам которой принято решение, согласно которому доначислен налог по УСН, пени и штраф по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации. В обоснование правомерности доначисления налоговый орган указал на занижение предпринимателем дохода, полученного от сдачи имущества в аренду.
Инспекцией установлено использование принадлежащего налогоплательщику на праве собственности недвижимого имущества в предпринимательской деятельности с целью систематического получения дохода в виде арендной платы. Данное обстоятельство подтверждается договорами аренды, свидетельскими показаниями арендаторов, фактом освобождения от уплаты налога на имущество физических лиц, множественностью однородных сделок. Вместе с тем, сдавая объекты недвижимости в аренду физическим лицам и получая арендную плату наличными денежными средствами либо в натуральной форме, предприниматель не учитывал соответствующие суммы при определении налоговой базы. Документы, подтверждающие размер полученной арендной платы, налогоплательщиком в ходе проверки не представлены.
Размер дохода, полученного от сдачи недвижимого имущества в аренду, определен налоговым органом с учетом свидетельских показаний арендаторов о сумме арендных платежей и сроках аренды, а также условий договоров аренды по взаимоотношениям с арендаторами. Ввиду отсутствия возможности иного учета доходов обязанность по уплате единого налога по УСН определена расчетным путем применительно к подпункту 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации - на основании объективных и соответствующих действительности сведений о стоимости аренды объекта недвижимости.
Признавая решение инспекции в указанной части незаконным, суды трех инстанций исходили из того, что в силу положений статей 89, 90, 101 Налогового кодекса Российской Федерации свидетельские показания являются источником информации о каких-либо обстоятельствах и не могут служить единственным и достаточным доказательством, безусловно подтверждающим факт получения предпринимателем денежных средств от физических лиц в том размере, который вменяется налогоплательщику. Иных документов, подтверждающих сумму полученного предпринимателем дохода, помимо протоколов допроса свидетелей, в материалах выездной налоговой проверки не имеется; расчет подлежащего к доплате налога на доходы физических лиц определен налоговым органом предположительно. Как отмечено судами, свидетельские показания, пусть и сопоставимые с соответствующими условиями договоров аренды, не могут являться достаточными и подтверждающими факт получения предпринимателем денежных средств от физических лиц во вмененном инспекцией размере.
С учетом изложенного судебные инстанции пришли к выводу, что решение инспекции в части доначисления налога в отношении операций по сдаче в аренду имущества не основано на надлежащих доказательствах.
Отменяя состоявшиеся по делу судебные акты и направляя дело на новое рассмотрение, Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации исходила из следующего.
В соответствии с пунктами 3 и 8 статьи 23 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики обязаны вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения. По общему правилу, налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот (пункт 1 статьи 52 Кодекса).
В случае совершения налогоплательщиками действий, направленных на уклонение от уплаты налогов, в том числе отсутствие учета доходов и расходов, либо ведение учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги, в силу подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации сумма налога, подлежащего уплате в бюджет, подлежит определению расчетным способом на основании имеющейся у налогового органа информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках. Наделение налоговых органов правом исчислять налоги расчетным путем вытекает из возложенных на них обязанностей по осуществлению налогового контроля в целях реализации основанных на Конституции Российской Федерации и законах общеправовых принципов налогообложения: всеобщности и справедливости налогообложения, юридического равенства налогоплательщиков, равного финансового бремени (определения Конституционного Суда Российской Федерации от 05.07.2005 N 301-О, от 23.04.2013 N 488-О, от 29.09.2015 N 1844-О, от 29.09.2020 N 2314-О и др.).
Согласно разъяснениям Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, данным в пункте 8 постановления от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" бремя доказывания того, что размер доходов и (или) расходов, определенный налоговым органом по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса, не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, возлагается на последнего, поскольку именно он несет риски, связанные с возникновением оснований для применения налоговым органом расчетного метода определения сумм налогов. Это обусловлено тем, что в случае применения расчетного метода начисления налогов достоверное исчисление налогов невозможно по объективным причинам.
Налоги могут быть исчислены достоверно только при надлежащем оформлении учета доходов и расходов, в то время как применение расчетного метода предполагает исчисление налогов с той или иной степенью вероятности (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.06.2010 N 5/10).
Из приведенных положений законодательства и правовых позиций высших судебных инстанций вытекает, что исчисление налогов расчетным путем предполагает значительную степень гибкости производимых налоговым органом расчетов, поскольку именно налогоплательщик, не обеспечивший надлежащий учет своих доходов и расходов спровоцировал возникновение ситуации, при которой точное определение налоговой обязанности стало невозможным.
При применении расчетного способа налоговому органу достаточно представить доказательства, разумно обосновывающие произведенную им оценку доходов (расходов), которые могли быть получены (понесены) налогоплательщиком в рамках осуществляемой им экономической деятельности, а налогоплательщик - вправе представлять доказательства, уточняющие расчет налогового органа.
При этом к налоговому органу не могут предъявляться требования по обеспечению такой же степени точности расчета, производимого по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса, которая должна была быть обеспечена самим налогоплательщиком.
Налоговый кодекс Российской Федерации также не содержит ограничений в отношении видов доказательств, которыми может быть подтверждена величина доходов или расходов. В частности, данная норма не ограничивает налоговый орган в возможности использования показаний свидетелей в целях подтверждения обстоятельств, имеющих значение для определения масштабов деятельности налогоплательщика и, соответственно, для оценки ее потенциальной доходности (прибыльности).
В рассматриваемом случае инспекция, с учетом вида осуществляемой предпринимателем деятельности и свидетельских показаний, сделала вывод о наличии в действиях предпринимателя признаков сокрытия дохода от налогообложения. Документы, позволяющие осуществить налоговый контроль и определить действительные налоговые обязательства, предпринимателем представлены не были. При таких обстоятельствах у налогового органа имелись основания для определения прав и обязанностей предпринимателя, исходя из подлинного экономического содержания его деятельности, и исчисления налога по УСН применительно к подпункту 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации.
Позиция судов основана на недоказанности размера занижения предпринимателем дохода от сдачи имущества в аренду (инспекция исчислила налоги приблизительно, а не достоверно). Однако суды не установили явных признаков произвольности того расчета суммы недоимки, который был произведен налоговым органом. Каких-либо данных, позволяющих опровергнуть произведенный налоговым органом расчет, налогоплательщиком не представлено.
В этой связи вывод судов о том, что налоговым органом не представлены доказательства, с достоверностью подтверждающие сумму полученного предпринимателем дохода, в то время как исчисление налогов в ходе налоговой проверки не может быть основано на приблизительных суммах, противоречит самой сути расчетного метода исчисления налога.
При рассмотрении дела инспекцией также приводились доводы о противоречивом поведении налогоплательщика, выраженном в стремлении уклониться от уплаты налога по УСН и одновременно получить налоговую льготу. Деятельность по сдаче имущества в аренду осуществлялась предпринимателем на постоянной основе одним и тем же арендаторам. До проведения выездной налоговой проверки заключенные с физическими лицами договоры аренды недвижимого имущества представлялись налогоплательщиком в инспекцию совместно с заявлениями на освобождение от обязанности по уплате налога на имущество физических лиц в связи с использованием данного недвижимого имущества в предпринимательской деятельности (пункт 3 статьи 346.11 Налогового кодекса Российской Федерации). Договоры аренды содержат условия о цене сделки, порядке и форме оплаты (наличной и безналичной), их фактическое исполнение в конкретные периоды времени подтверждено свидетельскими показаниями арендаторов. Между тем на настоящий момент документальное подтверждение факта оплаты по данным договорам аренды предпринимателем опровергается.
В нарушение требований части 2 статьи 65, части 1 статьи 168 и части 4 статьи 170 АПК Российской Федерации приведенные доводы остались без должного внимания со стороны судов, несмотря на то, что в силу приведенных выше положений законодательства они имели значение для правильного разрешения спора.
Данные выводы содержатся в Определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 29.05.2024 N 309-ЭС23-30097 по делу N А76-5542/2022 (ИП Новоселова Е.В. против Межрайонной ИФНС России N 28 по Челябинской области) о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
9. Решение по гражданско-правовому спору имеет иной предмет, основание иска, и не учитывает налоговые последствия финансово-хозяйственных операций применительно к требованиям налогового законодательства.
По результатам выездной налоговой проверки общества инспекцией вынесено решение, согласно которому основанием для доначисления соответствующих сумм налогов, пеней и налоговых санкций послужил вывод инспекции о неправомерном включении обществом в состав налоговых вычетов по НДС и в расходы, учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, стоимости товарно-материальных ценностей, а также выполненных работ и оказанных услуг по документам, оформленным от имени спорных контрагентов.
Несогласие общества с названным решением послужило основанием для обращения в арбитражный суд.
Отказывая в удовлетворении заявления общества, суды первой и апелляционной инстанций руководствовались положениями статей 54.1, 146, 172, 252 Налогового кодекса Российской Федерации и согласились с выводом налогового органа о том, что совокупность установленных в ходе налоговой проверки обстоятельств и представленных доказательств свидетельствует о создании налогоплательщиком формального документооборота с контрагентами, которые не обладали достаточными материальными ресурсами для исполнения обязательств по заключенным с обществом договорам.
В частности, при проведении мероприятий налогового контроля инспекцией установлено, что проверяемый налогоплательщик в рассматриваемом периоде осуществлял строительные работы, для исполнения которых привлек в качестве субподрядчика ООО "Стройторг-Плюс", заключив с последним договор на проведение проектно-изыскательных, строительно-монтажных работ. Рассматривая указанный эпизод, суды первой и апелляционной инстанций установили наличие фиктивного документооборота, в частности, отсутствие у контрагента квалифицированного персонала, материалов, инвентаря и оборудования, необходимых для выполнения строительно-монтажных работ, отсутствие документов первичного учета, подтверждающих факт выполнения работ данным контрагентом; отсутствие представителей контрагента на объекте для проведения работ. Вместе с тем проверяемый инспекцией налогоплательщик обладал необходимыми ресурсами для самостоятельного выполнения спорных работ. Суды учли, что инспекцией не установлены организации, предоставившие в аренду обществу "Стройторг-Плюс" необходимую спецтехнику, транспорт; также отсутствовали доказательства осуществления платежей в адрес указанной организации. Кроме того, согласно единому реестру СРО общество "Стройторг-Плюс" не являлось членом данной организации, уполномоченным на осуществление указанных видов деятельности.
Отменяя принятые по делу судебные акты по названному эпизоду, суд кассационной инстанции исходил из того, что реальность хозяйственных операций с обществом "Стройторг-Плюс", вопреки произведенной судами первой и апелляционной инстанций оценке, установлена в рамках дела N А12-3558/2021, при рассмотрении которого Арбитражный суд Волгоградской области по иску о взыскании с общества задолженности за выполненные работы по договору субподряда, дал соответствующую правовую оценку взаимоотношениям сторон по договору и признал реальность выполненных обществом "Стройторг-Плюс" работ на указанную в соответствующих актах приемки сумму, удовлетворив заявленное исковое требование. Учитывая, что данные юридические лица являлись контрагентами по договору, оцениваемому при проведении выездной налоговой проверки, суд округа, сославшись на положения части 2 статьи 69 АПК Российской Федерации, пришел к выводу об отсутствии у инспекции доказательств получения обществом необоснованной налоговой выгоды по взаимоотношениям с обществом "Стройторг-Плюс".
Отменяя постановление суда округа и оставляя в силе судебные акты судов первой и апелляционной инстанций Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации исходила из следующего.
Конституционный Суд Российской Федерации при оценке соответствующих положений Налогового кодекса Российской Федерации неоднократно отмечал в своих решениях, что законодательная дискреция в области налогообложения обусловлена его связью с экономически значимой деятельностью налогоплательщика, а потому и нормы налогового законодательства, определяя основания, порядок и условия налоговых изъятий в бюджет, находятся в объективной взаимосвязи с нормами гражданского законодательства, которое также составляет предмет ведения Российской Федерации (постановления от 14.07.2003, от 01.07.2015 N 19-П, от 21.12.2018 N 47-П и др.). При этом оценка правомерности действий налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, которые должны не только формально соответствовать законодательству, но и быть реальными, и не вступать в противоречие с общим запретом недобросовестного осуществления налогоплательщиком своих прав. Данный вывод следует из положений пункта 1 статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации.
Как указано в пунктах 3 и 7 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции. Аналогичные по сути разъяснения относительно оценки налоговых последствий финансово-хозяйственных операций даны в пункте 77 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 23.06.2015 N 25 "О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации".
С учетом изложенного следует признать ошибочным вывод суда кассационной инстанции о том, что результат рассмотрения гражданско-правового спора сам по себе, без исследования и оценки доказательств в рамках налогового спора, имеет преюдициальное значение при разрешении вопроса о фактах, связанных с оценкой действий налогоплательщика при уплате налогов. Вопреки выводу суда округа решение по гражданско-правовому спору имеет иной предмет, основание иска, и не учитывает налоговые последствия финансово-хозяйственных операций применительно к требованиям налогового законодательства.
При рассмотрении настоящего спора общество в обоснование своей позиции ссылалось на состоявшиеся по делу N А12-35558/2021 судебные акты по спору налогоплательщика с обществом "Стройторг-Плюс" и доказательства, подтверждающие, по мнению налогоплательщика, реальность рассматриваемой сделки. Судами первой и апелляционной инстанций данные доводы налогоплательщика и представленные им доказательства были оценены по правилам статей 65 АПК Российской Федерации и признаны необоснованными, поскольку они опровергались иными доказательствами, включая не только первичные бухгалтерские и учетные документы проверяемого общества, но и свидетельские показания и материалы встречных проверок его контрагентов, положенные в основу оспариваемого решения налогового органа.
Между тем, реализуя полномочия арбитражного суда кассационной инстанции по проверке законности решений, постановлений, принятых арбитражными судами первой и апелляционной инстанций, на основании положений статей 286 - 288 АПК Российской Федерации, суд округа признал указанные выше выводы судов не соответствующими фактическим обстоятельствам дела, установленным судами первой и апелляционной инстанций, и имеющимся в деле доказательствам. По существу, ограничившись только ссылкой на положения статьи 69 АПК Российской Федерации, суд кассационной инстанции дал иную оценку фактическим обстоятельствам дела, основываясь на выводах суда по делу N А12-35558/2021. Однако суд кассационной инстанции не вправе устанавливать или считать доказанными обстоятельства, которые не были установлены в решении или постановлении либо были отвергнуты судом первой или апелляционной инстанции (часть 2 статьи 287 АПК Российской Федерации), что следует из пункта 32 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 30.06.2020 N 13 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде кассационной инстанции".
Данные выводы содержатся в Определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 05.04.2024 N 306-ЭС23-24623 по делу N А12-19911/2022 (ООО "ОВК-Строй" против Межрайонной ИФНС N 1 по Волгоградской области (третье лицо: ООО "Стройторг-Плюс") о признании незаконным решения о привлечении к ответственности.
10. Установленная в Определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 17.10.2022 N 301-ЭС22-11144 последовательность зачета платежей по УСН в счет уменьшения доначисляемого налогоплательщику - организатору схемы "дробления бизнеса" налога на прибыль организаций, признаваемого в качестве фискального эквивалента, не свидетельствует об изменении порядка зачета переплаты в счет налога на добавленную стоимость. Образовавшийся неучтенный остаток по результатам проведенного перерасчета подлежит зачету в счет погашения имеющейся задолженности по налогу на добавленную стоимость с перерасчетом сумм пени и штрафа.
Налоговым органом выявлена схема дробления бизнеса ООО "ДК СР "Сормово" за счет использования 21 взаимозависимой организации под общим брендом "УправдомЪ", которые фактически осуществляли единую хозяйственную деятельность с целью формального соблюдения условий, позволяющих применять упрощенную систему налогообложения, и связанных с предельными величинами выручки и численности работников.
По итогам налоговой проверки инспекция при определении размера налога на прибыль организаций и налога на добавленную стоимость не учла суммы единого налога, уплаченного участниками схемы дробления бизнеса в связи с применением упрощенной системы налогообложения за налоговые периоды, по которым объединены доходы организаций.
В рамках первоначального рассмотрения дела судами трех инстанций отказано в удовлетворении требований ООО "ДК СР "Сормово" по эпизоду, связанному с дроблением бизнеса. Признавая частично недействительным решение налогового органа, суды устранили допущенные инспекцией ошибки в расчете сумм налога на добавленную стоимость, налога на прибыль организаций, исключив внутригрупповые обороты.
В Определении от 17.10.2022 N 301-ЭС22-11144 Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного суда Российской Федерации, направляя дело на новое рассмотрение, указала, что судами оставлены без надлежащей проверки доводы налогоплательщика о том, что при определении размера недоимки, пеней и штрафов инспекцией не приняты во внимание налоги, исчисленные и уплаченные иными участниками группы компаний.
В рамках нового рассмотрения дела суды трех инстанций, удовлетворяя в части требования налогоплательщика, пришли к выводу о том, что при исчислении налога на прибыль организаций суммы единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, учитываются применительно к конкретным налоговым периодам с учетом фискальной эквивалентности налогов.
В то же время налоговым органом правомерно начислены пени и штрафы по налогу на добавленную стоимость исходя из недоимки, существующей на день принятия решения налогового органа 10.03.2020 (с учетом решения суда первой инстанции от 15.07.2021 в неотмененной части), так как данный порядок расчета действительных налоговых обязательств соответствует актуальным позициям Верховного Суда Российской Федерации и направлен на экономически обоснованную реконструкцию обязательств недобросовестного налогоплательщика.
Обращаясь в Верховный Суд Российской Федерации с кассационной жалобой, ООО "ДК СР "Сормово" выразило несогласие с судебными актами в части признания обоснованными пеней и штрафов по налогу на добавленную стоимость. Позиция судов, по мнению общества, противоречит положениям статей 75, 122 Налогового кодекса Российской Федерации, не допускающим возможность начисления пеней и штрафа на сумму своевременно поступивших в бюджет денежных средств, право на распоряжение которыми у налогоплательщика отсутствовало, а свойство фискальной эквивалентности налога на прибыль организаций и единого налога в рамках упрощенной системы налогообложения ограничивается только влиянием на очередность зачетов (в первую очередь - в уменьшение доначислений налога на прибыль, а оставшаяся сумма - в счет НДС, начиная с наиболее ранней недоимки, а не на дату решения по итогам проверки).
Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации судебные акты судов трех инстанций в соответствующей части отменила, дело в отмененной части направила на новое рассмотрение.
Из существа рассматриваемого в данном деле правонарушения вытекает, что в целях определения объема прав и обязанностей в соответствии с действительным экономическим смыслом осуществляемой деятельности суммы налогов, уплаченные элементами схемы "дробления бизнеса" в отношении дохода от искусственно разделенной деятельности, должны учитываться при определении размера налогов по общей системе налогообложения, а также пеней и штрафов, доначисляемых решением по налоговой проверке налогоплательщику-организатору такой схемы, наряду с доходами и расходами, а также ранее не заявленными налоговыми вычетами по налогу на добавленную стоимость.
Таким образом, размер доначисляемых налогов подлежит уменьшению таким образом, как если бы налоги, уплачиваемые элементами схемы "дробления бизнеса" в связи с применением специальных налоговых режимов, в рамках проверяемых периодов уплачивались налогоплательщиком - организатором.
Согласно подпункту 1 пункта 3 статьи 44 Налогового кодекса Российской Федерации обязанность по уплате налога прекращается с уплатой налога и на основании подпункта 1 пункта 3 статьи 45 указанного Кодекса, по общему правилу, считается исполненной с момента предъявления в банк поручения на перечисление денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства.
Определяя момент исполнения налогового обязательства по уплате налога на добавленную стоимость, необходимо учитывать, что в спорной ситуации происходит консолидация доходов и налогов, уплаченных организациями - участниками схемы дробления бизнеса, в целях установления действительного экономического смысла осуществляемой деятельности, в рамках которой каждый элемент схемы уплачивал в бюджет суммы налогов в соответствии со специальными режимами налогообложения.
Таким образом, установленная в определении Судебной коллегии последовательность зачета платежей и признание налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, в качестве фискального эквивалента налога на прибыль организаций, не свидетельствует об изменении порядка зачета переплаты в счет имеющейся задолженности и объема прав и обязанностей налогоплательщика применительно к налогу на добавленную стоимость.
Следовательно, образовавшийся неучтенный остаток по результатам проведенного перерасчета подлежит зачету в счет погашения имеющейся задолженности не только по налогу на прибыль организаций, но и налогу на добавленную стоимость без представления налогоплательщиком соответствующего заявления о проведении зачета.
В этой связи следует признать ошибочным вывод судов трех инстанций о допустимости самостоятельного проведения инспекций зачета уплаченных "участниками схемы" налогов только в счет уплаты налога на прибыль налогоплательщиком - организатором.
Оспаривая решение налогового органа в части начисления пеней и взыскания штрафа за период с момента уплаты "участниками схемы" налогов по упрощенной системе налогообложения до даты вынесения решения по результатам выездной налоговой проверки, общество ссылалось на отсутствие недоимки перед бюджетом в исчисленном инспекцией размере.
Согласно положениям статьи 75 Налогового кодекса Российской Федерации обязанность по уплате пеней является дополнительной (производной) по отношению к обязанности по уплате соответствующего налога и возникает в случаях, когда неуплата налога привела к возникновению потерь дохода бюджета, требующих компенсации. Соответственно, при оценке правомерности взыскания пеней должно приниматься во внимание не только неисполнение (несвоевременное исполнение) плательщиком обязанности по уплате налогов, но и состояние расчетов плательщика с бюджетом в период между возникновением обязанности по уплате налога и ее исполнением.
На правовосстановительный характер пеней, начисление которых производится исключительно в целях компенсации потерь бюджета в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога, также неоднократно указывал в ряде решений Конституционный Суд Российской Федерации (постановления от 17.12.1996 N 20-П и от 15.07.1999 N 11-П, определения от 04.07.2002 N 202-О, от 08.02.2007 N 381-О-П и от 07.12.2010 N 1572-О-О).
С учетом изложенного и принимая во внимание то обстоятельство, что момент исполнения налоговых обязанностей участников схемы наступил в результате перечисления в бюджетную систему Российской Федерации денежных средств в счет уплаты налогов в связи с осуществлением предпринимательской деятельности, доход от которой был вменен налоговым органом обществу, оснований для вывода о наличии у бюджета потерь, требующих компенсации в виде взимания пеней в оспариваемом налогоплательщиком размере, у инспекции и судов трех инстанций не имелось.
Согласно разъяснениям, изложенным в пункте 20 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", в силу статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации занижение налоговой базы, иное неправильное исчисление налога или другие неправомерные действия (бездействия) налогоплательщика образуют состав предусмотренного данной нормой правонарушения лишь в том случае, если такие действия (бездействия) привели к неуплате или неполной уплате сумм налога, то есть к возникновению задолженности по этому налогу.
В соответствии с данной правовой позицией определение действительного размера задолженности налогоплательщика перед бюджетом и установление размера переплаты является необходимым условием при разрешении вопроса о наличии в действиях привлекаемого к налоговой ответственности лица состава налогового правонарушения по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации.
Данные выводы содержатся в Определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 22.05.2024 N 301-ЭС22-11144 по делу N А43-21183/2020 (ООО "Домоуправляющая компания Сормовского района "Сормово" против Межрайонной ИФНС России N 21 по Нижегородской области) о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления пеней и штрафов по налогу на добавленную стоимость.
11. Для цели отнесения налоговой задолженности по восстановленному НДС к реестровой или текущей следует руководствоваться периодом, в который совершена операция, ставшая основанием для формирования налоговой базы для осуществления вычета. Если восстановленный НДС представляет собой задолженность по уплате налога, начисленного по операциям, имевшим место до возбуждения процедуры банкротства, то указанная сумма подлежит включению в третью очередь реестра требований кредиторов должника.
В деле о банкротстве АО "Ангстрем-Т" (далее - должник) его конкурсный управляющий обратился с заявлением о разрешении возникших между ним и уполномоченным органом разногласий по вопросу порядка и очередности уплаты обязательных платежей при продаже и сдаче в аренду залогового имущества (объектов недвижимости).
Спорное имущество приобретено должником на возмездной основе в рамках гражданско-правовых отношений, в составе продажной цены уплачен НДС в размере более 9 млрд руб. За период с 2009 по 2020 годы из бюджета Российской Федерации должнику произведен возврат НДС в сумме более 7 млрд руб.
В связи с реализацией должником спорного имущества (как заложенного, так и незаложенного) конкурсный управляющий представил налоговые декларации по НДС за 1 и 2 кварталы 2021 года, согласно которым суммы налога, подлежащие уплате в бюджет на основании статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации, составляют 2 934 976 615 руб. и 1 034 946 112 руб. соответственно.
Определением суда первой инстанции, оставленным без изменениями судами апелляционной инстанции и округа, разногласия разрешены, определено, что уплата восстановленного налога на добавленную стоимость должна производиться в режиме пятой очереди текущих платежей. Разрешая настоящий спор, суды руководствовались подпунктом 2 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации, а также приняли во внимание судебную практику по вопросам, связанным с участием уполномоченных органов в делах о банкротстве и применяемых в этих делах процедурах банкротства, в соответствии с которой при разрешении вопроса о квалификации задолженности по обязательным платежам в качестве текущей либо реестровой следует исходить из момента окончания налогового (отчетного) периода, по результатам которого образовался долг.
Поскольку дело о банкротстве должника возбуждено 10.01.2019, следовательно, суммы НДС, восстановленные в 1 и 2 квартале 2021 года (даты окончания налогового периода 31.03.2021, 30.06.2021), относятся к текущим платежам, подлежащим удовлетворению в режиме пятой очереди текущих платежей. Суды также указали, что определение очередности в режиме зареестровых требований в отношении фискальных обязательств, возникших в связи с реализацией в конкурсном производстве имущества, по которому должником ранее извлечена налоговая выгода по налогу на добавленную стоимость в размере 7 млрд руб., нарушает баланс частных и публичных интересов и не соответствует требованиям действующего законодательства.
Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации отменила принятые по делу судебные акты, определив иной порядок разрешения разногласий по следующим основаниям.
По своей экономико-правовой природе НДС является налогом на потребление товаров (работ, услуг), системно взимаемым на каждой стадии их производства и реализации субъектами хозяйственного оборота до передачи потребителю исходя из стоимости (цены), добавленной на каждой из указанных стадий. Признание НДС в качестве налога, перелагаемого на потребителей, означает, что хозяйствующим субъектам, приобретающим товары (работы, услуги) для использования при совершении облагаемых операций, должна быть предоставлена возможность вычесть из НДС, исчисленного при совершении собственных облагаемых операций и предъявленного к уплате покупателям, суммы так называемого "входящего" налога - суммы НДС, предъявленные контрагентами самому налогоплательщику при приобретении у них товаров (работ, услуг) (пункт 31 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 2 за 2019 год, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 17.07.2019).
Положениями подпункта 4 пункта 2 и подпункта 2 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что суммы НДС, принятые к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, подлежат восстановлению в случае их дальнейшего использования для осуществления операций по реализации (передаче) товаров, не признаваемых объектом налогообложения НДС в соответствии с пунктом 2 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации.
Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, имущественные права переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, не признаваемых объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость (подпункт 2 пункта 3 статьи 170 Кодекса).
Согласно разъяснениям, изложенным в пункте 6 Обзора судебной практики по вопросам, связанным с участием уполномоченных органов в делах о банкротстве и применяемых в этих делах процедурах банкротства, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 20.12.2016, при разрешении вопроса о квалификации задолженности по обязательным платежам в качестве текущей либо реестровой следует исходить из момента окончания налогового (отчетного) периода, по результатам которого образовался долг.
Таким образом, поскольку реализация имущества на торгах осуществляется после введения процедуры банкротства, имеются формальные предпосылки для отнесения сумм восстановленного НДС к текущей задолженности несостоятельного лица.
Вместе с тем в аналогичной по существу ситуации при определении очередности требования об уплате налога на прибыль от реализации конкурсной массы Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении от 31.05.2023 N 28-П поставил под сомнение допустимость применения формального подхода, указав, что не все обязательные платежи, формально заявленные уполномоченным органом после даты принятия заявления о признании должника банкротом, подлежат отнесению к текущим платежам. Такой подход не учитывает, что речь в рассматриваемом случае идет об обязательных платежах, которые возникают не в рамках допускаемого продолжения хозяйственной деятельности организации, в отношении которой проводится процедура банкротства, и не при совершении отдельных действий, обеспечивающих саму возможность завершения конкурсного производства, достижения целей этой процедуры и расчета с конкурсными кредиторами, а при реализации всего массива (помимо денежных средств) имущества, которое составляет конкурсную массу, т.е. все оставшееся от экономической деятельности находящейся в процессе банкротства организации и объективно предназначенное теперь прежде всего именно для расчетов с кредиторами. Из этого Конституционный Суд Российской Федерации сделал вывод, что подобный порядок может быть применим в отношении платежей, требование по которым хотя и возникло после возбуждения дела о банкротстве, однако само по себе обусловлено реализацией имущества организации-должника, при том, что таковая неразрывно связана с ее хозяйственной деятельностью, приведшей к отрицательным финансовым результатам, служит продолжением и итогом такой деятельности.
Как и налог на прибыль, НДС является тем налогом, который образуется в связи с участием налогоплательщика в гражданском обороте и совершением хозяйственных операций, в отличие от имущественных налогов, взимаемых с налогоплательщика ввиду обладания им определенным имуществом. Равно как и при образовании налога на прибыль, сумма НДС, ранее принятого к вычету, восстанавливается в результате реализации всего массива имущества, которое составляет конкурсную массу. При этом реализация имущества неразрывно связана с предшествующей хозяйственной деятельностью, приведшей к отрицательным финансовым результатам, служит продолжением и итогом такой деятельности. Реализация имущества осуществляется для кредиторов и в интересах кредиторов, а значительная сумма восстановленного вычета, как и налог на прибыль, может существенно влиять на реальный доступ кредиторов к участию в распределении вырученных средств.
Получаемый налогоплательщиком вычет по НДС является формой имущественного предоставления со стороны государства. Соответственно, если налоговый период, в рамках которого предоставлен вычет (финансирование), окончился до возбуждения дела о банкротстве, то требование уполномоченного органа должно квалифицироваться в качестве реестрового. При этом законодательство о банкротстве не дифференцирует кредиторов в зависимости от выражения воли на вступление в отношения с должником. Налоговые и сходные с ними иные публичные обязательства организаций не существуют сами по себе, они являются прямым следствием деятельности юридического лица в экономической сфере и обусловлены ею: их возникновению, как правило, предшествует вступление лица в гражданские правоотношения, то есть налоговые обязательства базируются на гражданско-правовых отношениях либо тесно с ними связаны, а потому в процедурах банкротства они следуют судьбе таких обязательств, в том числе охватываются тем же уровнем защиты. Поскольку конкурсные кредиторы в силу произведенного исполнения принимали участие в формировании конкурсной массы должника, при этом ввиду банкротства должника обязательства перед ними должны исполняться на основе принципов очередности и пропорциональности, то и возникшие вследствие исполненных гражданско-правовых сделок налоговые обязательства должны подчиняться аналогичному режиму удовлетворения.
Таким образом, для цели отнесения налоговой задолженности по восстановленному НДС к реестровой или текущей следует руководствоваться периодом, в который совершена операция, ставшая основанием для формирования налоговой базы для осуществления вычета. Иной подход, занятый судами в настоящем обособленном споре, вступает в противоречие с принципом равного отношения ко всем кредиторам (особенно кредиторам, отношения с которыми послужили основанием для возникновения налоговой обязанности), поскольку устанавливает различный объем правомочий обладателей одного и того же отношения (конкурсного кредитора по сделке и уполномоченного органа).
В вопросе применения к восстановленному НДС положений пункта 6 статьи 138 Закона о банкротстве необходимо руководствоваться выработанным Конституционным Судом Российской Федерации правовым подходом, изложенным в последнем абзаце пункта 5 Постановления от 31.05.2023 N 28-П, согласно которому не имеется надежных правовых оснований для отнесения этого налога к числу расходов на сохранность заложенного имущества.
Вместе с тем Судебная коллегия посчитала необходимым отметить, что отнесение налога на прибыль и восстановленного вычета по НДС к третьей очереди реестровых требований не отменяет необходимости соблюдения должником и его контролирующими лицами принципа добросовестности (пункты 3, 4 статьи 1, пункты 1, 2 статьи 10 Гражданского кодекса Российской Федерации) и не исключает права государства принимать меры, направленные на противодействие налоговым злоупотреблениям, связанным с получением необоснованной налоговой выгоды (статья 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации). Соответственно, в исключительных случаях при выявлении судом в рамках конкретного дела намерения контролирующих лиц воспользоваться процедурой банкротства как предоставляющей льготный налоговый режим для передачи актива в условиях отсутствия реальных признаков объективного банкротства, - арбитражный суд, реализуя свои дискреционные полномочия по управлению банкротным процессом, вправе рассмотреть вопрос об изменении очередности требования уполномоченного органа посредством повышения его до текущих платежей пятой очереди применительно к подходу, занятому в пункте 10 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 06.12.2013 N 88 "О начислении и уплате процентов по требованиям кредиторов при банкротстве".
Обязанность по доказыванию соответствующих обстоятельств лежит на лице, требующем приоритета в отношении обязательного платежа, то есть на уполномоченном органе. Аналогичная правовая позиция изложена в определении Верховного Суда Российской Федерации от 03.06.2024 N 305-ЭС23-19921.
Поскольку в рассматриваемом случае восстановленный НДС представлял задолженность по уплате налога, начисленного по операциям, имевшим место как до возбуждения процедуры банкротства (10.01.2019), так и после, часть сумм подлежала включению в третью очередь реестра, а часть - в пятую очередь текущих платежей. При этом уполномоченный орган на какие-либо обстоятельства, свидетельствующие об отсутствии у должника признаков объективного банкротства и (или) о налоговых злоупотреблениях, не ссылался, и Судебная коллегия таковые не усматривает.
В связи с изложенным, выводы судов о текущем характере всей суммы восстановленного НДС ошибочны.
Данные выводы содержатся в Определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 13.06.2024 N 305-ЭС20-4777(4) по делу N А40-323/2019 (по жалобе Государственная корпорация развития "ВЭБ.РФ" в деле о банкротстве АО "Ангстрем-Т") о разрешении разногласий.
12. В случае, когда совершаемые между участниками оборота операции становятся облагаемыми вследствие изменения законодательства, то по общему правилу цена, по которой оплачивается исполнение договора, не включавшая в себя НДС, должна быть увеличена на сумму налога в силу закона, если законом или договором не предусматривается иное.
Между обществом (лицензиат) и банком (сублицензиат) заключен сублицензионный договор, предметом которого является передача сублицензиату на условиях простой (неисключительной) лицензии права на использование программ для электронно-вычислительных машин (далее - ЭВМ) "Microsoft" на три лицензионных года (2020, 2021, 2022 годы).
Вознаграждение в соответствии с договором не облагается НДС на основании подпункта 26 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации, цена договора является твердой и не подлежит изменению в течение срока его действия.
Также имеется оговорка, что общество обязуется не предъявлять банку претензий по доплате впоследствии суммы НДС со стоимости, указанной в пункте 2.1 договора, в случае признания некорректной квалификации сделки относительно налоговой нормы подпункта 26 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации.
Однако до наступления второго лицензионного года использования программного обеспечения принят Федеральный закон от 31.07.2020 N 265-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации", изменивший порядок уплаты НДС по сделкам реализации прав на программы для ЭВМ и базы данных - с 01.01.2021 при реализации прав на программы для ЭВМ и базы данных, не включенные в единый Реестр российских программ, освобождение от уплаты НДС по данным сделкам не предусмотрено.
Ссылаясь на то обстоятельство, что программное обеспечение "Microsoft" не было включено в Реестр российских программ, общество во втором лицензионном году (2021) предъявило банку документы об оплате вознаграждения, в состав которого включило НДС по налоговой ставке 20%.
Ввиду неустранения в досудебном порядке разногласий по порядку расчетов и отказа банка в оплате вознаграждения, увеличенного на сумму НДС в указанном размере, общество обратилось в суд.
Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении иска, исходил из того, что установленная в договоре цена является твердой и изменению не подлежит. Каких-либо соглашений по изменению размера вознаграждения и/или возложению на ответчика обязательств по уплате НДС сверх установленной в договоре цены стороны не заключали. Положения подпункта 26 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации в новой редакции не подлежат применению к договору, поскольку передача права на программное обеспечение банку, а также предварительная частичная оплата вознаграждения совершены до момента вступления в силу Федерального закона от 31.07.2020 N 265-ФЗ, а изменение действующего порядка налогообложения и возникновение у общества риска доначисления НДС не являются основанием для возникновения у ответчика обязанности по доплате вознаграждения.
Отменяя решение суда первой инстанции и удовлетворяя заявленные обществом требования, суд апелляционной инстанции исходил из того, что в рассматриваемой ситуации изменение цены договора обусловлено изменением налогового законодательства, подлежащего обязательному применению в отношении товаров (работ, услуг), реализуемых (выполненных, оказанных) начиная с 01.01.2021, независимо от даты и условий заключения договоров о реализации указанных товаров (работ, услуг), и не предполагает обязательного внесения изменений в заключенные ранее договоры. Сторонами договора прямо предусмотрено, что спорная услуга НДС не облагается в силу закона, то есть установленная в договоре цена не включает в себя сумму НДС. Следовательно, на основании пункта 1 статьи 168 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении вознаграждения по договору, подлежащего уплате после 01.01.2021, общество правомерно предъявило банку сумму НДС, исчисленную по ставке 20%, в дополнение к ранее согласованной цене.
Суд по интеллектуальным правам признал ошибочными указанные выводы суда апелляционной инстанции и согласился с позицией суда первой инстанции, отметив со ссылкой на пункт 17 постановления Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 N 33, что возможность увеличения цены сделки и дополнительного взыскания сумм НДС с покупателя в случае неправильного учета налога продавцом при формировании окончательного размера цены договора допускается только в случаях, когда такая возможность согласована обеими сторонами договора, либо предусмотрена нормативными правовыми актами.
Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации отменила судебные акты, оставив в силе постановление апелляционного суда.
В процессе производства и коммерческой реализации товаров (работ, услуг) расходы поставщика по уплате налога в бюджет фактически перекладываются на покупателя, который, осуществляя, в свою очередь, реализацию полученного товара как поставщик, также получает компенсацию, но уже от последующего покупателя. Последовательность переложения налога завершается тогда, когда имеет место реализация товаров (работ, услуг) их потребителю, который и несет фактическое налоговое бремя НДС (постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 10.07.2017 N 19-П, от 28.11.2017 N 34-П, от 30.06.2020 N 31-П и др.).
Поскольку НДС является косвенным налогом, дополнительным к цене продаваемых товаров (работ, услуг), имущественных прав и, соответственно, эту цену увеличивает, бремя его уплаты фактически ложится не на поставщиков (исполнителей), а на покупателей (заказчиков). Это предопределяет необходимость обеспечения нейтральности НДС по отношению к процессу производства и реализации товаров (работ, услуг) субъектами хозяйственного оборота, которые участвуют в процессе сбора налога, выступая его юридическими плательщиками, но не должны уплачивать налог за свой счет в экономическом смысле.
Включение НДС в цену реализуемых товаров (работ, услуг) необходимо для того, чтобы обеспечить возможность переложения налога на покупателя в цене товаров (работ, услуг) и, тем самым, освободить продавца (исполнителя) от бремени НДС, подлежащего уплате в бюджет в связи с исполнением договора.
Таким образом, если совершаемые между участниками оборота операции становятся облагаемыми вследствие изменения законодательства, то по общему правилу цена, по которой оплачивается исполнение договора, не включавшая в себя НДС, должна быть увеличена на сумму налога в силу закона (пункт 1 статьи 424 Гражданского кодекса Российской Федерации, пункт 1 статьи 168 Налогового кодекса Российской Федерации), за исключением случаев, когда иные гражданско-правовые последствия изменения условий налогообложения будут предусмотрены нормативными правовыми актами, или иное соглашение о размере цены, включающей в себя налог, не будет достигнуто между сторонами.
В Федеральном законе от 31.07.2020 N 265-ФЗ отсутствуют переходные положения, которые позволяли бы сделать вывод о праве участников оборота продолжать исполнение договоров по ранее согласованным ценам без необходимости уплаты НДС. Напротив, внесенные данным Законом изменения не касаются экономико-правовой природы НДС, не перераспределяют каким-либо иным образом бремя НДС с покупателя на продавца, то есть ключевые принципы взимания налога остались неизменны и не предполагают уплаты НДС продавцом за свой счет без переложения налога на другую сторону договора.
В силу внесенных Федеральным законом от 31.07.2020 N 265-ФЗ изменений в условия применения освобождения от НДС, предусмотренного подпунктом 26 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации, в отношении услуг по передаче прав на использование программного обеспечения, не включенного в Реестр российских программ, оказанных начиная с 01.01.2021, подлежит уплате НДС по ставке 20% независимости от даты заключения договоров. Предоставление обществом в адрес банка права использования программного обеспечения для целей обложения НДС подлежит квалификации в качестве услуги, моментом оказания которой признаются периоды пользования программным обеспечением, предоставленного по лицензии, а не дата заключения договора (подпункт 1 пункта 1 статьи 167 Налогового кодекса Российской Федерации, пункт 9 постановления Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 N 33). Следовательно, в отношении сублицензионного вознаграждения, подлежащего уплате за период с 01.01.2021 по 31.12.2021, общество правомерно увеличило размер вознаграждения на сумму налога, а банк был обязан произвести оплату вознаграждения в увеличенном размере. Отказываясь от оплаты вознаграждения в увеличенном размере и настаивая на том, что до внесения изменения в условия договора его цена не считается изменившейся, по существу банк поставил общество в положение, при котором неблагоприятные имущественные последствия изменения условий налогообложения возлагаются только на истца, вынужденного оплачивать налог за счет уменьшения своего дохода, в то время как последствия исполнения договора для банка не ухудшаются, что противоречит существу законодательного регулирования отношений, связанных с уплатой НДС и не отвечает требованию добросовестности.
По общему правилу, возможность увеличения цены сделки и дополнительного взыскания сумм НДС с покупателя в случае неправильного учета налога продавцом при формировании окончательного размера цены договора допускается только в случаях, когда такая возможность согласована обеими сторонами договора, либо предусмотрена нормативными правовыми актами (определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 20.12.2018 N 306-КГ18-13128, от 23.11.2017 N 308-ЭС17-9467). Вместе с тем настоящий иск заявлен обществом не в связи с собственными ошибками истца, допущенными при установлении цены на стадии заключения договора или при квалификации сделки, а в связи с изменениями условий налогообложения, которые наступили объективно - вследствие принятия закона. Из буквального толкования договора также следует, что истец принял обязательство не предъявлять банку претензий по доплате суммы НДС в случае признания впоследствии некорректной квалификации сделки (не подлежащей обложению по НДС) на момент заключения договора, но не в случаях изменения законодательства.
Изложенное не было учтено Судом по интеллектуальным правам, который безосновательно возложил риск изменения условий налогообложения на истца, не допустившего каких-либо нарушений в части суммы НДС ни при определении окончательного размера указанной в договоре цены, ни при выделении суммы налога в расчетных и первичных учетных документах, счетах-фактурах отдельной строкой.
Данные выводы содержатся в Определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 04.04.2024 N 305-ЭС23-26201 по делу N А40-236292/2022 (иск АО "Энвижн Груп" к Банку ВТБ (ПАО)) о взыскании задолженности по оплате вознаграждения по сублицензионному договору.
13. Лицензионные платежи в полном объеме участвуют как в определении базы для исчисления таможенных платежей при ввозе товаров, так и в определении налоговой базы по НДС при удержании налога налоговым агентом, но по различным юридическим основаниям, что обусловлено особенностями взимания налога таможенными и налоговыми органами, и с учетом возможности применения налоговых вычетов - не приводит к многократному налогообложению, следовательно, не нарушает прав плательщиков.
Общество ведет хозяйственную деятельность по производству и реализации алкогольной продукции, а также сопутствующих товаров.
Таможенным органом установлено, что за период с 08.06.2016 по 31.03.2022 в соответствии с таможенной процедурой "выпуск для внутреннего потребления" обществом задекларированы товары 20 и 21 классов Международной классификации товаров и услуг для регистрации товарных знаков, содержащие товарный знак "FANAGORIA".
Таможенное декларирование указанных товаров осуществлялось в рамках исполнения обязательств по внешнеторговым контрактам, заключенным с рядом иностранных компаний. Обществом названные товары ввезены с указанием в графе 31 проверяемых деклараций на товары данного товарного знака.
В ходе проведения проверки таможенных, иных документов и сведений, начатой после выпуска товаров, таможенным органом установлено, что между обществом (лицензиат) и иностранной компанией (лицензиар) заключен лицензионный договор от 30.03.2016 (далее - лицензионный договор), в котором определены условия использования, в том числе, указанного выше товарного знака.
Внешнеторговые контракты, регулирующие ввоз спорных товаров, не содержат конкретных положений, касающихся уплаты лицензионных платежей, не устанавливают зависимость между продажей лицензионных товаров и уплатой обществом лицензионных платежей, однако в спецификациях и инвойсах, заявках к внешнеторговым контрактам указана необходимость производства и поставки в адрес заявителя товаров, маркированных товарным знаком (логотипом) "FANAGORIA".
С учетом данных обстоятельств таможня пришла к выводу о том, что декларант имел намерение распространять продукцию с товарным знаком, являющимся предметом лицензионного договора, поскольку она придает продукции дополнительную ценность ввиду индивидуализации товаров и повышения узнаваемости у потребителей.
В связи с этим таможенный орган произвел перерасчет таможенной стоимости спорных товаров с включением в нее лицензионных платежей за товарный знак, уплаченных обществом в рамках лицензионного договора, с добавлением налога на добавленную стоимость, уплаченного заявителем в рамках исполнения им обязанностей налогового агента, приняв соответствующие решения о внесении изменений (дополнений) в сведения, заявленные в вышеуказанных декларациях на товары, и уведомления (уточнения к уведомлению) об уплате таможенных платежей, специальных антидемпинговых, компенсационных пошлин, процентов и пени.
Суд первой инстанции, признавая обоснованной позицию таможни, исходил из того, что в рассматриваемом случае лицензионные платежи связаны с ввозимыми товарами, маркированными товарным знаком "FANAGORIA", которые были использованы при производстве вина в ассортименте; ввоз данных товаров способствовал маркетинговому продвижению и рекламе бренда "FANAGORIA", а также продаже соответствующей продукции. Суд отметил, что товарный знак является неотъемлемой составной частью готовой продукции, следовательно, ввоз спорных товаров без уплаты лицензионных платежей противоречил бы условиям лицензионного договора и привел бы к нарушению прав лицензиара. Кроме того, суд первой инстанции, не соглашаясь с позицией общества о необходимости исключения НДС из таможенной стоимости товара, отметил, что для учета расходов, которые не включаются в таможенную стоимость товара, такие расходы должны быть понесены декларантом в виде, в том числе, пошлин, налогов и сборов, уплачиваемых в связи с ввозом товаров. Однако спорные суммы НДС связаны не с ввозом товаров, а с передачей прав на объекты интеллектуальной собственности. Плательщиком налога в такой ситуации выступает правообладатель, а общество выполняет лишь функции налогового агента. Таким образом, с точки зрения суда первой инстанции спорные суммы налога подлежат включению в таможенную стоимость в составе дополнительных начислений к цене, фактической уплаченной за товары.
Отменяя принятый по делу судебный акт, суд апелляционной инстанции опроверг позицию таможенного органа и указал, что изображение товарного знака на пробке не является доминирующим в сравнении с его изображением на этикетке винной бутылки, поскольку скрыто от внимания потребителя вплоть до продажи вина и откупоривания бутылки. Иной ввезенный обществом товар используется в качестве сувенирной продукции, а не для получения непосредственно алкогольной продукции. Следовательно, по мнению суда апелляционной инстанции, поддержанного судом округа, уплата лицензионных платежей, равно как и сам факт нанесения на спорную продукцию товарного знака не может влиять на стоимость конечной продукции. Соответственно у таможенного органа отсутствовали и основания для начисления обществу НДС с роялти, поскольку налог не являлся для декларанта в рассматриваемой ситуации частью цены, подлежащей уплате в пользу правообладателя.
Отменяя состоявшиеся по делу судебные акты и направляя дело на новое рассмотрение, Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации исходила из следующего.
Система оценки ввозимых товаров для таможенных целей, установленная Таможенным кодексом Евразийского экономического союза (далее - Таможенный кодекс), основана на статье VII Генерального соглашения по тарифам и торговле 1994 года и исходит из их действительной стоимости - цены, по которой такие или аналогичные товары продаются или предлагаются для продажи при обычном ходе торговли в условиях полной конкуренции, определяемой с использованием соответствующих методов таможенной оценки. За основу определения таможенной стоимости в максимально возможной степени должна приниматься стоимость сделки с ввозимыми товарами (первый метод определения таможенной стоимости), о чем указано в пункте 15 статьи 38 Таможенного кодекса.
Согласно пункту 1 статьи 39 Таможенного кодекса таможенной стоимостью ввозимых товаров является стоимость сделки с ними, то есть цена, фактически уплаченная или подлежащая уплате за эти товары при их продаже для вывоза на таможенную территорию Евразийского экономического союза (далее - ЕАЭС, Союз) и дополненная в соответствии со статьей 40 Таможенного кодекса. В силу пункта 3 статьи 39 Таможенного кодекса ценой, фактически уплаченной или подлежащей уплате за ввозимые товары, является общая сумма всех платежей за эти товары, осуществленных или подлежащих осуществлению покупателем непосредственно продавцу или иному лицу в пользу продавца.
При этом в соответствии с положениями подпункта 7 пункта 1 статьи 40 Таможенного кодекса при определении таможенной стоимости ввозимых товаров по стоимости сделки с ними к цене, фактически уплаченной или подлежащей уплате за эти товары, добавляются лицензионные и иные подобные платежи за использование объектов интеллектуальной собственности, включая роялти, платежи за патенты, товарные знаки, авторские права, которые относятся к ввозимым товарам и которые прямо или косвенно произвел или должен произвести покупатель в качестве условия продажи ввозимых товаров для вывоза на таможенную территорию Союза, в размере, не включенном в цену, фактически уплаченную или подлежащую уплате за эти товары. То есть названные платежи учитываются в качестве одного из дополнительных начислений к цене в соответствии со статьей 40 Таможенного кодекса при выполнении в совокупности двух требований: эти платежи относятся к ввозимым товарам и уплата роялти является условием продажи оцениваемых товаров (прямо или косвенно) для их вывоза на таможенную территорию Союза (пункт 17 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 26.11.2019 N 49 "О некоторых вопросах, возникающих в судебной практике в связи с вступлением в силу Таможенного кодекса Евразийского экономического союза").
Из анализа приведенных положений таможенного законодательства и разъяснений высшей судебной инстанции следует, что платежи за использование объектов интеллектуальной собственности (роялти, лицензионные платежи) подлежат учету для целей таможенной оценки ввезенных товаров как один из компонентов таможенной стоимости при ее определении первым методом (по стоимости сделки с ввозимыми товарами) в той мере, в какой они влияют на их экономическую ценность. Если конкретный объект интеллектуальной собственности, за использование которого уплачиваются лицензионные платежи, ввозится на таможенную территорию и является составной частью этого товара, стоимость указанного объекта как неотъемлемой составляющей товара формирует более высокую коммерческую ценность товара для покупателя и продавца, соответственно, включается в цену, уплаченную или подлежащую уплате за ввозимый товар (стоимость сделки) (определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 21.03.2016 N 307-КГ15-14266).
При этом включение роялти в таможенную стоимость не ограничивается случаями, когда в договоре купли-продажи имеется явно выраженное указание на необходимость заключения лицензионного договора и уплаты роялти в качестве условия продажи товаров. Включение лицензионных платежей в таможенную стоимость также напрямую не обусловлено способом определения размера роялти (в зависимости от стоимости ввезенных товаров или иных показателей финансово-хозяйственной деятельности импортера), периодичностью уплаты лицензионных платежей, иными подобными обстоятельствами (определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 02.12.2022 N 310-ЭС22-9639, от 02.12.2022 N 310-ЭС22-8937, от 01.12.2022 N 305-ЭС22-11464).
Изложенное согласуется с рекомендациями, приведенными в Положении о добавлении лицензионных и иных подобных платежей за использование объектов интеллектуальной собственности к цене, фактически уплаченной или подлежащей уплате за ввозимые товары, утвержденными Коллегией Евразийской экономической комиссии 15.11.2016 N 20, в пункте 9 которого указано, что основным критерием для определения того, выступает ли уплата лицензионных платежей условием продажи оцениваемых (ввозимых) товаров, является отсутствие у покупателя (лицензиата) возможности приобрести оцениваемые (ввозимые) товары без уплаты лицензионных платежей. При этом зависимость продажи оцениваемых (ввозимых) товаров от уплаты лицензионных платежей может иметь место и в случаях, когда внешнеэкономический договор (контракт), в соответствии с которым товары продаются для вывоза на таможенную территорию Союза, не содержит прямого указания об уплате лицензионных платежей как условия продажи оцениваемых (ввозимых) товаров, особенно когда правообладатель и продавец являются разными лицами.
В настоящем случае, как верно отметил суд первой инстанции, размещение товарных знаков на частях будущей продукции неразрывно связано с обязанностью общества осуществлять уплату лицензионных платежей, такое требование связано с особенностями продажи товаров под указанным выше товарным знаком.
Таким образом, уплата лицензионных платежей охватывает в том числе ввоз оцениваемых в ходе таможенного контроля товаров (винные пробки и бокалы с товарными знаками). Следовательно, в случае, если бы роялти не были бы уплачены обществом в последующем, то спорные товары не могли бы быть введены в гражданский оборот на территории Российской Федерации, так как иные цели ввоза спорных товаров, кроме как закупоривание винных бутылок и привлечение внимания покупателей, у декларанта отсутствуют. При таком положении доводы таможни о наличии предусмотренных подпунктом 7 пункта 1 статьи 40 Таможенного кодекса оснований для включения роялти в таможенную стоимость ввезенных товаров являются правомерными.
Судебная коллегия Верховного Суда Российской Федерации также не согласилась с высказанными судами апелляционной и кассационной инстанций суждениями о том, что изображение товарного знака на пробке не является доминирующим, скрыто от внимания потребителя вплоть до продажи вина и откупоривания бутылки с вином, поскольку поскольку международными договорами и актами в сфере таможенного регулирования, составляющими право ЕАЭС, не регламентируется обязательность визуального присутствия товарного знака в определенный момент времени.
Основополагающим в рассматриваемой ситуации является именно соблюдение условий, предусмотренных подпунктом 7 пункта 1 статьи 40 Таможенного кодекса и необходимых для включения в структуру таможенной стоимости товара сумм уплаченных лицензионных платежей (относимость лицензионных платежей к оцениваемым товарам и уплата лицензионных платежей как условие продажи оцениваемых товаров), которые в данной ситуации, вопреки выводам судов апелляционной и кассационной инстанций, соблюдаются.
В то же время по смыслу подпункта 7 пункта 1 статьи 40 Таможенного кодекса в состав таможенной стоимости включаются лицензионные и иные подобные платежи за использование объектов интеллектуальной собственности в той сумме, в какой они относятся именно к ввозимым (импортируемым) товарам, а не к готовой продукции, произведенной с их использованием внутри таможенной территории. Осуществление дополнительных начислений к цене, в том числе лицензионных платежей, должно основываться на достоверной, количественно определяемой и документально подтвержденной информации (пункт 10 статьи 38, пункт 3 статьи 40 Таможенного кодекса).
В связи с этим в случае, когда роялти частично основаны на импортируемых товарах, а частично - на других факторах (например, когда импортируемые товары смешиваются с отечественными ингредиентами и больше не могут быть раздельно идентифицированы или приходящая на импортируемые товары сумма роялти не может быть выделена из специальных финансовых договоренностей между покупателем и продавцом), осуществление дополнительных начислений в виде роялти зависит от возможности определения суммы роялти, приходящейся на ввезенные товары, на основании представленных декларантов документов, устраняющих неопределенность в таможенной оценке. При непредставлении декларантом доказательств, позволяющих точно определить, в какой сумме уплаченные им роялти относятся к ввезенным на таможенную территорию товарам, включаемая в таможенную стоимость величина роялти может быть определена таможенным органом расчетным способом - на основе сведений, имеющихся у таможенного органа, в том числе коммерческих и бухгалтерских документов, с определенной степенью гибкости подходов к производимому расчету при том, что такой расчет не должен быть произвольным (пункт 2, подпункт 7 пункта 5, пункт 6 статьи 45 и пункт 4 статьи 325 Таможенного кодекса).
Иной подход приведет к необоснованному включению в таможенную стоимость платежей, уплата которых для декларанта обязательна, но не связана с конкретным ввозимым товаром, что, в свою очередь, приведет к возложению на декларанта экономически необоснованной обязанности.
В настоящем случае таможенный орган исходил из того, что стоимость товаров подлежит перерасчету с включением в структуру таможенной стоимости лицензионных платежей, уплаченных в рамках лицензионного договора за исключительные права использования товарных знаков, и указанный перерасчет был осуществлен таможенным органом исходя из сведений об общем размере уплаченных обществом сумм лицензионных платежей. В то же время при рассмотрении дела декларант данные выводы опровергал, обращая внимание судов, что приобретал пробку, произведенную из пробкового дуба, не произрастающего на территории России, у различных иностранных поставщиков, в то время как поставщиками остальных материалов (97 - 98%), используемых для упаковки вина, выступают российские организации. Согласно справке о структуре себестоимости выпущенной в 2019 - 2021 гг. продукции, удельный вес импортируемой пробки для укупоривания бутылок в общих затратах общества на выпуск произведенной продукции составил от 2,37% до 1,85%. Однако обстоятельства, касающиеся того, в какой сумме уплаченные обществом роялти за весь комплекс исключительных прав, касающихся производства, предложения к продаже, продажи и иного введения в гражданский оборот товаров, маркируемых товарными знаками, могут быть соотнесены именно с оцениваемым в рамках таможенного контроля товаром (пробкам и бокалам), составляющим лишь один из компонентов готовой продукции, производимой на территории Российской Федерации, с нанесением на эту продукцию и на ее упаковку товарного знака, оставлены судами без проверки, в связи с чем состоявшиеся по делу судебные акты судов трех инстанций нельзя признать отвечающими требованиям части 4 статьи 15 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
При этом Судебная коллегия Верховного Суда Российской Федерации не согласилась с доводами общества о том, что лицензионные платежи могут включаются в таможенную стоимость только за вычетом сумм НДС, уплаченных им как налоговым агентом в соответствии с требованиями главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации.
Согласно подпункту 3 пункта 2 статьи 40 Таможенного кодекса таможенная стоимость ввозимых товаров не должна включать в себя расходы в виде пошлин, налогов и сборов, уплачиваемых в связи с ввозом товаров на таможенную территорию Союза или продажей ввозимых товаров на таможенной территории Союза при условии, что они выделены из цены, фактически уплаченной или подлежащей уплате за ввозимые товары.
Однако суммы НДС, исчисленные, удержанные и уплаченные декларантом в рамках исполнения им обязанностей налогового агента, не соответствуют перечисленным условиям, поскольку уплачиваются им за правообладателя с возможностью принятия удержанной суммы к вычету при исчислении собственного налога (статья 24, пункты 1 и 2 статьи 161, пункт 3 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации, постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.05.2010 N 16907/09).
Таким образом, лицензионные платежи в полном объеме участвуют как в определении базы для исчисления таможенных платежей при ввозе товаров, так и в определении налоговой базы по НДС при удержании налога налоговым агентом, но по различным юридическим основаниям, что обусловлено особенностями взимания налога таможенными и налоговыми органами, и с учетом возможности применения налоговых вычетов - не приводит к многократному налогообложению, следовательно, не нарушает прав плательщиков.
Поскольку отсутствуют основания для включения в состав разрешенных вычетов из цены, фактически уплаченной за товары, сумм НДС, исчисленных, удержанных и уплаченных из начисленных в пользу правообладателя в рамках исполнения обществом обязанностей налогового агента, данные суммы подлежат включению в таможенную стоимость товаров в составе дополнительных начислений к цене в виде роялти.
Такая правовая позиция нашла свое подтверждение в многочисленной судебной практике, а также закреплена в Рекомендуемых мнениях 4.16 и 4.18, принятых на 40 и 53 Сессиях Технического комитета по таможенной оценке Всемирной таможенной организации, которые, как следует из разъяснений, содержащихся в пункте 7 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 26.11.2019 N 49 "О некоторых вопросах, возникающих в судебной практике в связи с вступлением в силу Таможенного кодекса Евразийского экономического союза", могут учитываться судами при рассмотрении соответствующих споров.
Следовательно, выводы судов апелляционной и кассационной инстанций в части исключения из таможенной стоимости сумм НДС также не являются верными.
Данные выводы содержатся в Определении Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 24.05.2024 N 308-ЭС23-29565 по делу N А32-5147/2022 (ООО "Агропромышленная фирма "Фанагория" против Краснодарской таможни) о признании незаконными и отмене решений о внесении изменений (дополнений) в сведения, заявленные в декларации на товары, после выпуска товаров, а также о признании незаконными и отмене соответствующих уведомлений (уточнения к уведомлению) об уплате таможенных платежей, специальных антидемпинговых, компенсационных пошлин, процентов и пени.
14. Форма N Р38001 касается подачи возражений заинтересованных лиц относительно государственной регистрации изменений устава юридического лица или предстоящего внесения сведений в ЕГРЮЛ и не является обязательной для соблюдения при подаче возражений заинтересованных лиц против предстоящего исключения юридического лица из ЕГРЮЛ. В последнем случае возражения могут быть представлены в свободной письменной форме с соблюдением установленного законом порядка.
Общество обратилось в Верховный Суд Российской Федерации о признании частично недействующей Формы N Р38001, утвержденной Приказом ФНС России от 28.12.2022 N ЕД-7-14/1268@.
Согласно оспариваемой сноске 1 Формы N Р38001 если в разделе 1 "Предмет возражений" титульного листа Формы N Р38001 указывается значения 1 ("возражение относительно предстоящей государственной регистрации изменений устава юридического лица"), или в разделе 2 "Возражение относительно предстоящего внесения сведений в Единый государственный реестр юридических лиц касается" титульного листа Формы N Р38001 указывается значение 3 ("иных сведений о юридическом лице"), то "далее заполняются разделы 1 и 2 Листа А, Листы В и Г настоящего возражения".
По мнению административного истца, данная сноска, содержащая указание на отражение в Форме N Р38001 сведений о документах, в связи с представлением которых в регистрирующий орган представлено возражение относительно предстоящей государственной регистрации изменений устава юридического лица или внесения сведений в Единый государственный реестр юридических лиц (дата представления документов, входящий номер), противоречит статье 21.1 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" и нарушает право административного истца на представление в регистрирующий орган Формы N Р38001 при принятии регистрирующим органом решения о предстоящем исключении юридического лица (самого ООО "Лоуква" и (или) иного юридического лица из единого государственного реестра юридических лиц).
Верховный Суд Российской Федерации отказал в удовлетворении административного искового заявления исходя из следующего.
Оспариваемая сноска 1 к титульному листу Формы N Р38001 соответствует положениям Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей", во исполнение которых утверждена Форма N Р38001.
Содержание сноски 1 титульного листа Формы N Р38001 не ограничивает право общества на представление в регистрирующий орган возражений в связи с решением о предстоящем исключении недействующего юридического лица в порядке статьи 21.1 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ.
Федеральный законодатель разграничивает возражения относительно предстоящей государственной регистрации изменений устава юридического лица или предстоящего внесения сведений в единый государственный реестр юридических лиц (пункт 6 статьи 9 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ) и возражения в связи с решением о предстоящем исключении недействующего юридического лица (статья 21.1 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ): если применительно к первой разновидности возражений законодатель делегирует уполномоченному федеральному органу исполнительной власти право на утверждение соответствующей формы возражений, то в отношении второй разновидности возражений утверждение формы федеральным органом исполнительной власти не предусмотрено.
Соответственно, смешение в Форме N Р38001 ссылок на различные виды возражений заинтересованных лиц на действия регистрирующего органа не соответствовало бы воле законодателя, ясно следующей из системного толкования положений пункта 6 статьи 9, статьи 21.1 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ).
Данные выводы содержатся в Решении Верховного Суда Российской Федерации от 26.06.2024 по делу N АКПИ24-289 (ООО "Лоуква" против ФНС России) о признании частично недействующей сноски 1 на титульном листе Формы N Р38001 "Возражение заинтересованного лица относительно предстоящей государственной регистрации изменений устава юридического лица или предстоящего внесения сведений в Единый государственный реестр юридических лиц", утвержденной Приказом ФНС России от 28.12.2022 N ЕД-7-14/1268@ "Об утверждении Оснований, условий и способов проведения указанных в пункте 4.2 статьи 9 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" мероприятий, порядка использования результатов этих мероприятий, а также формы письменного возражения относительно предстоящей государственной регистрации изменений устава юридического лица или предстоящего внесения сведений в Единый государственный реестр юридических лиц и формы заявления физического лица о недостоверности сведений о нем в Едином государственном реестре юридических лиц".